Комментарий к письму Минфина России от 1 сентября 2015 г. N 03-07-11/50215 (Е.В. Егорова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 1 сентября 2015 г. N 03-07-11/50215

Е.В. Егорова,

эксперт "НА"

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2015 г.

Суммы страхового возмещения, получаемые компанией от страховой организации при наступлении страхового случая, например неисполнения контрагентом своих обязательств, не облагаются НДС. Поскольку такие суммы страхового возмещения не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав).

К такому выводу склоняется Минфин России в комментируемом письме. К слову, изложенная позиция чиновников и судебная практика по рассматриваемому вопросу не всегда была такой однозначной.

Противоречия Налогового кодекса РФ

В судебной практике сложилась позиция, согласно которой сумма страхового возмещения подлежит включению в состав налоговой базы по НДС. Поскольку это прямо предусматривают положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Указанный вывод содержится в Определении Верховного суда РФ от 11.11.2014 N 305-КГ14-3516. Суды в подобных спорных ситуациях ссылались на это Определение ВС РФ, руководствовались статьями 3, 146, 153, 154, 162 Налогового кодекса РФ. Судебные инстанции приходили к выводу, что норма подпункта 4 пункта 1 статьи 162 имеет экономическое обоснование и не противоречит положениям пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ. При этом, по мнению судов, толкование этой нормы являлось буквальным и безусловным.

Примечательно, что Определение Верховного суда РФ от 11.11.2014 N 305-КГ14-3516 вошло в обзор судебных актов, направленный ФНС России для использования в работе территориальными органами в письме от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@. То есть инспекциям фактически предписано руководствоваться указанной правоприменительной практикой при осуществлении налогового контроля. Однако Конституционный Суд РФ в Постановлении от 01.07.2015 N 19-П (обратите внимание на дату постановления) признал положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ не соответствующими Конституции РФ. На момент написания комментария эта норма "вне закона" действует согласно соответствующей редакции Налогового кодекса РФ.

Тем не менее в скором времени в налоговое законодательство будут внесены изменения, исключающие возможность двойного налогообложения в случае использования поставщиком товаров (работ, услуг) для защиты своих имущественных интересов договора страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем. Конституционный Суд РФ поручил это сделать Федеральному законодателю (Постановление КС РФ от 01.07.2015 N 19-П). До того, как это будет сделано, положение подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ подлежит применению с учетом позиции Конституционного Суда РФ.

Таким образом, Конституционный Суд РФ поставил точку в неоднозначных спорах по обложению НДС страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения обязательств контрагентом по поставке товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС.

Борьба с уклонением от уплаты налогов привела к двойному налогообложению

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 01.07.2015 N 19-П отметил, что страховые выплаты (по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом) стали включаться в налоговую базу по НДС в результате борьбы с уклонением от уплаты этого налога.

До введения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ на практике нередко использовались схемы "ухода" от уплаты НДС. В указанный период налогоплательщик при определении учетной политики мог выбрать момент образования налоговой базы по НДС - по оплате или по отгрузке.

Одна из схем уклонения приводится в письме Государственной налоговой службы РФ от 13.11.1998 N ВНК-6-18/825, она состояла в следующем.

Налогоплательщик, в учетной политике которого моментом образования налоговой базы НДС была оплата, заключал договор страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом. А затем, за счет "подмены" расчетов с покупателем страховым возмещением, не облагаемым НДС, уклонялся от уплаты этого налога.

Таким образом, как отметил Конституционный Суд РФ, оспариваемая норма (подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ) не преследовала цель дискриминировать одних налогоплательщиков, выстраивавших свою экономическую деятельность с использованием механизма страхования своих рисков по сравнению с другими. Вместе с тем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов. Конституционный Суд РФ напомнил, что действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности одновременного применения двух указанных вариантов учетной политики (по отгрузке и по оплате), а налогоплательщики, по общему правилу, лишены права самостоятельного определения даты реализации товара в своей учетной политике. Соответственно, в настоящее время рассматриваемое законоположение в связи с изменением порядка определения момента возникновения налоговой базы фактически утратило свое прежнее значение.

Двойное налогообложение страховых выплат

Согласно позиции Конституционного Суда РФ двойное налогообложение рассматриваемого страхового возмещения заключается в следующем.

Взимание НДС в отношении страховых выплат в случае неисполнения контрагентом своих обязательств фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров.

Вместе с тем взимание НДС с рассматриваемой страховой выплаты не имеет под собой экономического основания. Получение страховой выплаты по договору страхования предпринимательского риска не является поводом для обложения ее НДС. Такой вывод подтверждается положением абзаца 6 подпункта 7 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Минфин России в комментируемом письме при обложении НДС страховых выплат, полученных в результате неисполнения контрагентов своих договорных обязательств, предлагает ориентироваться на норму подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Таким образом, чиновники поменяли позицию по вопросу обложения страхового возмещения при наступлении страхового случая, предусмотренного договором страхования. Из чего можно сделать вывод, что судебных споров по данному вопросу меньше не станет.