Сертификат налогового резидентства. Как избежать налоговых рисков? (С. Фоевцов, газета "Финансовая газета", N 40, ноябрь 2015 г.)

Сертификат налогового резидентства. Как избежать налоговых рисков?

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Газета "Финансовая газета", N 40, ноябрь 2015 г.

Сертификат налогового резидентства представляется иностранной компанией российской организации, выплачивающей в пользу первой доход, который подлежит обложению налогом у источника в России. Без этого сертификата российская организация не вправе применить льготный режим налогообложения (пониженные налоговые ставки у источника) при выплате дохода в пользу этой иностранной компании.

Законодательство России позволяет использовать международные соглашения об избежании двойного налогообложения, в котором предусмотрены пониженные ставки в отношении налогов на доходы и капитал. При этом для использования таких льгот российское налоговое законодательство обязывает иностранную организацию предоставить налоговому агенту (российской организации, выплачивающей доход) "подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения". Такое "подтверждение" в бизнес-сообществе называется сертификат налогового резидентства.

В НК РФ не установлена обязательная форма документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, и не регламентировано, как должен выглядеть сертификат налогового резидентства.

Напомним, что некоторые комментарии в части оформления сертификата и регулярности его представления налоговому агенту были приведены в приказе МНС России от 28.03.03 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций". В принципе налогоплательщики и суды руководствовались основными положениями, установленными этим приказом, согласно которым:

- в сертификате обязана содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)";

- в сертификате должен быть указан конкретный период (календарный год);

- в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание;

- сертификат подлежит легализации в установленном порядке, либо на нем должен быть проставлен апостиль.

Однако указанный приказ МНС России несколько лет назад утратил силу на основании приказа ФНС России от 19.12.12 г. N ММВ-7-3/980@, а новый соответствующий документ не появился.

Проанализируем условия, которые следует соблюсти, получая сертификат налогового резидентства, в целях минимизирования налоговых рисков, а также судебные решения по рассматриваемому вопросу.

Из НК РФ следует, что сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства, при этом, однако, не указано, какой именно орган является компетентным в целях применения указанной нормы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.10 г. N 9999/10 указано, что поскольку НК РФ не содержит определения понятия "компетентный орган соответствующего иностранного государства", то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придают ему нормы международного права.

Иными словами, сертификат резидентства должен исходить из компетентного органа, указанного в соответствующем международном соглашении об избежании двойного налогообложения.

По вопросу о компетентном органе было принято постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.06.15 г. N А75-7491/2014. Суть данного дела состоит в следующем: российская компания выплатила дивиденды, в том числе в пользу кипрской компании; налог на доходы от источника в РФ был удержан и уплачен в российский бюджет по ставке 10% (стандартная ставка по дивидендам, выплачиваемым иностранным организациям, составляет 15%) на основании соглашения с Кипром, при этом резидентство было подтверждено Сертификатом, который был выдан Регистратором компаний; на данном документе стоял апостиль Министерства юстиции и общественного порядка Республики Кипр.

В рамках камеральной проверки расчета о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах налоговый орган рассмотрел сертификат, представленный налоговым агентом, и посчитал, что он заверен некомпетентным органом. Поэтому налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа и пени, ему также предложили перечислить налог на прибыль с дивидендов, исчисленных по ставке 15%, поскольку иностранная организация не подтвердила право применять пониженную ставку в размере 10%.

Примечание. Пониженную ставку налога можно применить и в том случае, когда сертификат налогового резидентства получен после выплаты дохода.

Аргументацией того, что сертификат был заверен некомпетентным органом, послужило то обстоятельство, что в соответствии с соглашением с Кипром "компетентный орган" - это министр финансов или его уполномоченный представитель. Поскольку на сертификате стоял апостиль не министра финансов, а Министерства юстиции и общественного порядка Республики Кипр, а также с учетом того, что сертификат был представлен после выплаты дохода, судом было принято решение в пользу налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ сертификат должен быть представлен иностранной организацией налоговому агенту до даты выплаты дохода.

В упомянутом постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа N А75-7491/2014 налоговый агент попытался оспорить в суде решение налогового органа, представив выданное Министерством финансов Республики Кипр свидетельство после даты выплаты дохода. Однако суд кассационной инстанции указал на то, что на момент выплаты дохода организация не представила надлежащего подтверждения о постоянном местонахождении, а это является обязательным условием применения пониженной ставки.

В указанном постановлении также было отмечено, несмотря на выводы в пользу налогового органа, налоговый агент не лишен возможности при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица возвратить начисленный по итогам камеральной проверки налог на доходы, выплаченные иностранному лицу. По мнению суда, данный вывод согласуется с позицией Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.12.10 г. N 9999/10.

Кроме того, суд отклонил доводы налогового агента (со ссылкой на постановление ФАС Московского округа от 22.02.13 г. N А40-40661/12) о том, что налогоплательщик освобождается от обязанности по уплате налога, штрафа и пеней в случае получения сертификата резидентства позднее даты выплаты дохода.

Отметим, что, если налог был излишне удержан российским налоговым агентом из суммы дохода иностранной организации, последняя также может обратиться с просьбой возвратить излишне уплаченную сумму. Например, из постановления Арбитражного суда Московского округа от 30.06.15 г. N А40-126625/2014 следует, что иностранным организациям удается возместить из бюджета излишне удержанный налог при условии предоставления суду подтверждения о применении льготной ставки в соответствии с международными соглашениями.

Вместе с тем существует и альтернативная точка зрения по рассматриваемому вопросу, согласно которой применить пониженную ставку налога можно и в том случае, когда сертификат налогового резидентства получен после выплаты дохода. В частности, в решении Арбитражного суда города Москвы от 29.05.15 г. N А40-147551/14-107-469 суд указал на то, что факт получения сертификата после окончания периода, в котором был выплачен доход иностранной организации, не имеет правового значения. Этот вывод обосновывался тем, что ст. 312 НК РФ в совокупности с иными нормами НК РФ не предусматривает ответственности за позднее получение сертификата. В этом же решении суд отметил, что такой подход соответствует правовой позиции ВС РФ (определения ВС РФ от 12.01.15 г. N А40-14698/2013, от 23.09.14 г. N А40-14698/2013). Минфин России согласился с данной позицией (письмо от 15.07.15 г. N 03-08-13/40642).

Как было упомянуто, в НК РФ установлено, что сертификат резидентства должен быть предоставлен налоговому агенту до выплаты дохода, но при этом не уточнено, насколько ранее может быть выдан (соответственно получен налоговым агентом) сертификат. До сих пор остается нерешенным вопрос о ежегодном подтверждении резидентства.

В письме от 14.04.14 г. N 03-08-Р3/16905 Минфин России обозначил позицию, согласно которой подтверждение должно быть представлено до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде, что обосновывалось тем, что налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих период действия сертификатов налогового резидентства, в связи с тем что доходы иностранных организаций не привязаны к налоговому периоду. При этом если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, то в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.13 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент. При этом в данном постановлении было подчеркнуто, что в случае неудержания налога при выплате доходов иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как штрафы и пени, так и сам налог.

В 2014 г. в Определении ВАС РФ от 28.04.14 г. N А40-16818/13 суд признал правомерным доначисление штрафов и пеней в обстоятельствах, когда налогоплательщик представил сертификат, датированный 2008 г., а доходы в пользу иностранной организации выплачивались в 2009 и 2010 гг. Суд указал, что сертификат не имел распространения на будущие периоды, поэтому российская организация неправомерно применила освобождение дохода от налогообложения. Данная формулировка судебного акта ставит под сомнение корректную формулировку нормы, касающейся предоставления сертификата до даты выплаты дохода иностранной организации, и доказывает правильность подхода о необходимости ежегодно подтверждать резидентство для использования положений международных соглашений.

Однако Минфин России в письме от 15.07.15 г. N 03-08-13/40642 подтвердил свою позицию об отсутствии необходимости ежегодного подтверждать постоянное местонахождение, при этом данный вывод был сделан в отношении длящихся контрактов. В частности, по мнению Минфина России, если контракты российской организации с иностранными контрагентами являются длящимися, то наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений (Определение ВС РФ от 23.09.14 г. N 305-ЭС14-1210).

В налоговом законодательстве РФ предусмотрено только то, что сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом и переведен на русский язык. Поскольку речь идет об использовании международных договоров, то необходимо учитывать требования не только НК РФ, но и особенности международных документов.

Статья 3 Гаагской конвенции, согласно которой отменяется требование о легализации иностранных официальных документов, содержит прямое указание на то, что необходимо апостилирование документа компетентным органом государства, в котором этот документ совершен. Есть судебные решения (например Определение ВАС РФ от 26.09.12 г. N А40-83149/11-116-236) в отношении стран, присоединившихся к Гаагской Конвенции, где судьи согласились с такими требованиями. Однако некоторые решения судов содержат противоположную точку зрения. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 29.01.14 г. N Ф03-6693/2013 пришел к выводу о необязательности представления апостилированных документов. Местопребывание в иностранном государстве можно подтвердить на основании документа, заверенного компетентным органом, а в отношениях с некоторыми государствами у России достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации (к таким странам относятся государства бывших республик СССР, США, Кипр, Германия и т.д.).

С 2015 г. список условий для получения льгот согласно международным соглашениям дополнен пунктом об обязательном наличии у иностранной организации фактического права на доход. Какими именно документами должно подтверждаться данное право, в НК РФ не указано.

Подводя итог изложенному, можно сделать вывод, что для снижения риска оспаривания налоговыми органами правомерности применения международных соглашений по вопросам налогообложения представляемый иностранным контрагентом в пользу российского налогового агента сертификат должен:

- быть получен до даты выплаты дохода (на ежегодной основе);

- содержать пометки о распространении его действия на весь налоговый период в целях применения международных налоговых соглашений с Россией;

- быть переведен на русский язык, заверен компетентным органом, указанным в Соглашении, иметь апостиль.

Тем не менее из-за недостаточности в НК РФ сформированных требований в отношении порядка представления сертификатов налогового резидентства в случае отстаивания своей позиции в суде налогоплательщики должны тщательно продумывать свою аргументацию.