Различные нюансы, связанные с командировкой работника (Е.А. Соболева, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Различные нюансы, связанные с командировкой работника

Е.А. Соболева,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

В одном из прошлых номеров журнала (N 9, 2015) была напечатана статья Н.И. Будаковой "Документальное оформление командировочных расходов", в которой были подробно рассмотрены изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ N 771*(1) в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749). В данной статье мы не будем останавливаться на этих поправках, а затронем вопросы, касающиеся возмещения расходов на проезд и наем жилого помещения командированному сотруднику.

Напомним, что служебная командировка - это поездка сотрудника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). За время командировки ему выплачивается средний заработок (ст. 167 ТК РФ), а также возмещаются расходы, связанные с командировкой. Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что командированному сотруднику работодатель обязан возместить:

- расходы на проезд;

- расходы на наем жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются:

- работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов РФ, федеральных государственных учреждений - нормативными правовыми актами Правительства РФ;

- работникам, заключившим трудовой договор о работе в государственных органах субъектов РФ, работникам государственных учреждений субъектов РФ, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений - нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления соответственно;

- работникам других работодателей - коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено Трудовым кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Рассмотрим различные ситуации, которые возникают при направлении сотрудника в командировку.

Расходы на проезд

Согласно п. 12 Положения N 749 к фактическим расходам на проезд относятся:

- расходы на проезд к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы;

- расходы на проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, которые включают в себя расходы на проезд транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта.

Кроме того, в данной норме сказано, что к расходам можно отнести расходы на оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

При этом все указанные расходы необходимо подтвердить проездными документами (билетами), в том числе посадочным талоном, маршрут-квитанцией электронного билета, багажной квитанцией, бланком строгой отчетности (БСО).

Как подтвердить расходы на проезд, если посадочный талон был утерян сотрудником? При оформлении электронных проездных документов необходимо учитывать, что согласно п. 2 Приказа Минтранса РФ N 134*(2) маршрут-квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции является документом строгой отчетности. Таким образом, если авиабилет был оформлен в электронном виде, документом, подтверждающим произведенные расходы, будет посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту. Согласно п. 84 Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей"*(3) при регистрации на рейс пассажиру выдается посадочный талон, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна. При необходимости в посадочном талоне дополнительно может отражаться другая информация. Таким образом, посадочный талон выдается авиаперевозчиком. В случае его утери авиаперевозчик может выдать справку, содержащую необходимую для подтверждения полета информацию. Эта справка и будет являться документом, подтверждающим расходы на перелет.

Данные разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 18.05.2015 N 03-03-06/2/28296.

Как подтвердить расходы на проезд, если сотрудник отправился в командировку на личном автомобиле? Согласно п. 7 Положения N 749 в случае проезда работника на основании письменного решения работодателя к месту командирования и (или) обратно к месту работы на служебном транспорте, транспорте, находящемся в собственности работника или собственности третьих лиц (по доверенности), фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из командировки работодателю с приложением документов, подтверждающих использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевого листа, маршрутного листа, счетов, квитанций, кассовых чеков и иных документов, подтверждающих маршрут следования транспорта). Соответственно, в рассматриваемом случае перечень документов, подтверждающих использование личного транспорта в командировке, не может быть закрытым. Это могут быть любые первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, которые свидетельствуют о фактическом использовании личного автомобиля в пути к месту командирования и обратно (путевые листы, кассовые чеки и т.д.).

Такие разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 20.04.2015 N 03-03-06/22368, от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23680.

Учитываются ли расходы на питание, включенные в стоимость билета командированного сотрудника, при расчете налога на прибыль? В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировку, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Отметим, что при проезде в вагонах повышенной комфортности пассажирам оказывают дополнительные сервисные услуги (предоставляют питание, обеспечивают печатной продукцией и т.д.), при этом стоимость дополнительных услуг организации-перевозчики включают в стоимость железнодорожных билетов, то есть эти услуги формируют стоимость проезда (п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержденного Приказом Минтранса РФ от 09.07.2007 N 89, п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2005 N 111). Следовательно, стоимость платного сервисного обслуживания, включенная в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности, при командировании работника учитывается в целях исчисления налога на прибыль при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

В случае, когда в билете стоимость питания выделяется отдельной строкой, для целей налогообложения прибыли эти затраты не учитываются, поскольку они не отвечают условиям признания расходов, которые установлены в ст. 252 НК РФ.

Данные разъяснения приведены Минфином в Письме от 20.05.2015 N 03-03-06/2/28976.

Учитываются ли расходы на проезд при расчете налога на прибыль, если сотрудник отправляется в командировку не из места постоянной работы, а из места проведения отпуска? Пунктом 4 Положения N 749 установлено, что днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного. Таким образом, для целей налога на прибыль организаций расходы на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы отнесены к командировочным расходам, которые учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отметим, что расходы на проезд будут понесены организацией независимо от места нахождения работника, направляемого в командировку. Следовательно, расходы на оплату проезда работника из места проведения отпуска к месту командировки и из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, если сотрудник организации направляется в место командировки из места проведения отпуска, а по окончании командировки возвращается в место нахождения организации-работодателя, суммы возмещения организацией стоимости проезда сотрудника от места проведения отпуска до места командировки и от места командировки до места работы не подлежат обложению НДФЛ в силу абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ.

Такие разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545.

Учитываются ли расходы на проезд к месту постоянной работы при расчете налога на прибыль, если сотрудник остается в месте командирования для проведения отпуска? В пункте 4 Положения N 749 сказано, что днем приезда из командировки считается дата прибытия транспортного средства в место постоянной работы. В случае если работник остается в месте командировки для проведения отпуска, расходы на оплату проезда к месту работы не являются для целей налогообложения обоснованными, так как организация в данном случае оплачивает возвращение работника из отпуска, а не из служебной командировки. Таким образом, данные расходы не могут учитываться при расчете прибыли.

Кроме того, в этом случае суммы оплаты проезда из места проведения отпуска до места жительства являются экономической выгодой сотрудников, следовательно, они подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Данные разъяснения чиновники Минфина привели в письмах от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545.

Учитываются ли расходы на проезд к месту постоянной работы, если сотрудник задерживается в месте командировки на выходные или праздничные дни? В этом случае данные расходы на проезд будут учитываться при расчете налога на прибыль, поскольку указанные затраты работодатель понес бы в любом случае. Кроме того, отметим, что если работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, то оплата организацией стоимости проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению экономической выгоды, а значит, сумма компенсации проезда не облагается НДФЛ.

Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 11.08.2014 N 03-03-10/39800, от 30.07.2014 N 03-04-06/37503, от 20.06.2014 N 03-03-РЗ/29687, от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34815, от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456.

Можно ли возместить расходы на проезд сотруднику, работающему дистанционно, в случае его приезда в место нахождения работодателя? В статье 312.1 ТК РФ указано, что для сотрудника, работающего дистанционно, местом постоянной работы является место его нахождения. В связи с этим поездка работника в место нахождения работодателя является командировкой, следовательно, на него в соответствии со ст. 167 ТК РФ распространяются гарантии при направлении работника в служебные командировки, установленные данной статьей. Кроме того, согласно ст. 168 ТК РФ при направлении работника в командировку ему возмещаются, в частности, расходы на проезд. Данные расходы не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, а также учитываются в расходах при определении налога на прибыль (письма Минфина РФ от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30978, от 08.08.2013 N 03-03-06/1/31945).

Расходы на наем жилого помещения

В силу п. 14 Положения N 749 расходы на бронирование и наем жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, которые предусмотрены абз. 2 п. 11 данного положения. Это значит, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются в соответствии со ст. 168 ТК РФ.

Отметим, что расходы на наем жилого помещения должны быть подтверждены документально, в противном случае компенсация таких расходов организацией командированному работнику может быть признана экономической выгодой последнего, следовательно, эти суммы будут облагаться НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды. Такие разъяснения представлены в письмах Минтруда РФ от 03.07.2015 N 17-3/В-326, Минфина РФ от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18202.

Итак, расходы на проживание в гостинице в командировке можно подтвердить квитанцией (талоном) либо иным документом, свидетельствующим о заключении договора на оказание гостиничных услуг в месте командирования и содержащим сведения, которые предусмотрены Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490. Документ, подтверждающий заключение такого договора, должен содержать, в частности, информацию, перечисленную в абз. 2-7 п. 8 указанных правил:

- наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

- фамилию, имя, отчество потребителя;

- сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

- цену номера (места в номере);

- другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.

Можно ли возместить сотруднику расходы на наем жилья, если он им воспользовался по пути следования к месту командировки? Согласно п. 13 Положения N 749 в случае вынужденной остановки в пути работнику возмещаются расходы на наем жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами, в порядке и размерах, которые предусмотрены абз. 2 п. 11 данного положения.

Какими документами можно подтвердить расходы на наем жилого помещения, если сотрудник с разрешения работодателя снимал у физического лица жилое помещение? В этом случае для подтверждения своих расходов на проживание сотрудник должен представить договор найма жилого помещения, заключенный в соответствии со ст. 671 ГК РФ и ст. 30 ЖК РФ. Кроме того, к договору найма должен быть приложен документ, подтверждающий получение наймодателем платы (например, расписка).

В счете гостиницы отдельной строкой выделена оплата стоимости питания (завтрака). Облагается ли НДФЛ и страховыми взносами стоимость питания, возмещенная работнику в командировке? Согласно позиции финансового и налогового ведомств оплата питания, стоимость которого выделена в стоимости проживания в гостинице, не является возмещением расходов на наем жилого помещения, суммы которого освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Суммы данной оплаты подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина РФ от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263, УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271). К сожалению, у арбитров по данному вопросу нет единого мнения. Одни суды встают на сторону контролирующих органов, другие защищают интересы организаций (постановления ФАС МО от 07.11.2012 N А40-112186/11-20-455, ФАС СЗО от 23.03.2009 N А05-8942/2008).

Однако если стоимость завтрака не выделена в счете отдельной строкой, а входит в перечень услуг, составляющих цену номера (места в номере) согласно п. 4 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, то она не облагается НДФЛ и страховыми взносами, так как в этом случае нельзя говорить о возникновении у физического лица дохода (он оплачивает в целом стоимость номера) (письма Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 1), от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 7), ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Можно ли возместить расходы на наем жилого помещения дистанционному сотруднику в случае его приезда в место нахождения работодателя? Согласно ст. 312.1 ТК РФ на сотрудников, работающих дистанционно, распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Из статьи 312.1 ТК РФ, в которой дано определение дистанционной работы, следует, что для такого сотрудника местом постоянной работы является место его нахождения. В связи с этим поездка работника в место нахождения работодателя является командировкой, следовательно, на него в соответствии со ст. 167 ТК РФ распространяются гарантии при направлении работников в служебные командировки, установленные данной статьей. Кроме того, согласно ст. 168 ТК РФ при направлении работника в командировку ему возмещаются, в частности, расходы на наем жилого помещения. При этом указанные расходы не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, а учитываются в расходах при определении налога на прибыль (письма Минфина РФ от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30978, от 08.08.2013 N 03-03-06/1/31945).

Можно ли возместить командированному сотруднику расходы на проезд и наем жилого помещения, если они были оплачены банковской картой, принадлежащей иному лицу, не являющемуся сотрудником организации? В силу п. 26 Положения N 749 работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и иных расходах, связанных с командировкой.

При этом одним из условий возмещения работодателем сотруднику командировочных расходов является факт осуществления им затрат, в том числе с использованием банковской карты. Следовательно, к авансовому отчету нужно приложить оригиналы всех документов, связанных с использованием работником банковской карты, квитанции банкоматов, слипов (квитанцию электронного терминала) и др., в которых в обязательном порядке указывается фамилия держателя банковской карты. При этом если оплата услуг командированного работника производится с помощью банковской карты иного лица и последнее подтверждает возврат средств (расписка), то нет оснований считать, что расходы понесены не командированным лицом.

Такие разъяснения даны в письмах ФНС РФ от 22.06.2011 N ЕД-4-3/9876, Минфина РФ от 11.10.2012 N 03-03-07/46, от 01.12.2011 N 03-03-07/58, от 19.10.2011 N 03-03-07/44.

В заключение еще раз обратим ваше внимание, что командировочные расходы возмещаются на основании нормативных правовых актов работодателя.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 29.07.2015 N 771 "О внесении изменений в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки и признании утратившим силу подпункта "б" пункта 72 Изменений, которые вносятся в акты Правительства Российской Федерации по вопросам деятельности Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 марта 2013 г. N 257".

*(2) Приказ Минтранса РФ от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации".

*(3) Утверждены Приказом Минтранса РФ от 28.06.2007 N 82.