Учет операций, связанных с предоставлением услуг проката (Л. Ларцева, журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Учет операций, связанных с предоставлением услуг проката

Л. Ларцева,

редактор журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

В бюджетных (автономных) учреждениях культуры и искусства довольно распространен такой вид платных услуг, как предоставление напрокат различного имущества: костюмов, головных уборов, иных предметов одежды, декораций, бутафории, музыкальных инструментов, звуко- и светотехнического оборудования и прочих объектов. О правомерности осуществления такого вида деятельности, порядке оформления взаимоотношений с получателями услуг, а также об особенностях учета операций, связанных с предоставлением имущества в прокат, расскажем в данной статье.

Правомерность осуществления платной деятельности по прокату имущества

Деятельность по прокату имущества не относится к основным видам деятельности учреждений культуры. Такая деятельность является платной. Рассмотрим, правомерно ли осуществление указанной деятельности бюджетными (автономными) учреждениями культуры?

Согласно ст. 47 Основ законодательства РФ о культуре*(1) государственные (муниципальные) учреждения культуры вправе вести приносящую доходы деятельность в соответствии с законодательством РФ.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Аналогичные требования установлены в отношении автономного учреждения п. 7 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Исходя из вышеизложенного, осуществление бюджетными (автономными) учреждениями культуры дополнительной платной деятельности по сдаче имущества в прокат возможно только в том случае, если такая деятельность:

- соответствует целям создания учреждений культуры и способствует их достижению;

- указана в учредительных документах (уставе) учреждений культуры.

Кроме того, стоит учитывать, что предоставление бюджетными (автономными) учреждениями в прокат имущества, отнесенного к особо ценному имуществу, осуществляется только после согласования с учредителем (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ).

Договор проката

Правоотношения, возникающие в рамках договора проката, регулируются ст. 626-631 ГК РФ. Исходя из положений этих статей можно сделать вывод, что договор проката является частным случаем договора аренды. При этом лицо, предоставляющее имущество в прокат, признается арендодателем, а лицо, получившее такое имущество, - арендатором.

Таким образом, по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду (прокат), обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 626 ГК РФ).

Договор проката является публичным договором и заключается в письменной форме (п. 2, 3 ст. 626 ГК РФ).

При составлении договора проката необходимо учитывать следующие особенности:

1) при установлении срока договора проката. В соответствии со ст. 627 ГК РФ договор проката заключается на срок до одного года. Правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды к договору проката не применяются. Кроме того, арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив о своем намерении арендодателя не менее чем за десять дней;

2) при утверждении правил предоставления и использования имущества, сдаваемого в прокат. Согласно ст. 628 ГК РФ арендодатель, заключающий договор проката, обязан в присутствии арендатора проверить исправность сдаваемого в прокат имущества, а также ознакомить арендатора с правилами эксплуатации имущества либо выдать ему письменные инструкции о пользовании этим имуществом.

Капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя.

Арендатор использует имущество, полученное по договору проката, в потребительских целях в соответствии с правилами эксплуатации и содержания такого имущества, а также в соответствии с условиями договора. При этом ему запрещено предоставлять указанное имущество в субаренду или безвозмездное пользование, передавать свои права на него другому лицу, использовать арендованное имущество в качестве залога арендных прав или в качестве имущественного вклада в хозяйственные товарищества и общества (ст. 631 ГК РФ);

3) при установлении платы за прокат. Плата по договору проката устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. В случае досрочного возврата имущества арендатором арендодатель возвращает ему соответствующую часть полученной арендной платы, исчисляя ее со дня, следующего за днем фактического возврата имущества. Взыскание с арендатора задолженности по арендной плате производится в бесспорном порядке на основе исполнительной надписи нотариуса (ст. 630 ГК РФ).

В договор проката арендодатель вправе включить условие о предоставлении арендатором залога, гарантирующего возврат арендованного имущества по истечении сроков проката. Обычно залог устанавливается в виде денежных средств, соизмеримых с рыночной стоимостью арендованного имущества, либо в виде иного имущества.

К оформленному договору проката, как правило, прикладывается акт приема-сдачи сдаваемого в прокат имущества. Такой акт составляется в момент выдачи арендатору имущества в прокат, а также в момент принятия имущества, возвращенного арендатором по окончании срока проката.

Оформление приема платы за прокат

Плата за прокат от арендаторов - физических лиц вносится либо наличными денежными средствами, либо с помощью платежных карт.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт организации, оказывающие услуги, обязаны выдать покупателю документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующую услугу. При применении контрольно-кассовой техники (ККТ) таким документом признается кассовый чек. Если организация не применяет ККТ, она обязана выдать получателю услуг бланк строгой отчетности, приравненный к кассовому чеку.

Бюджетные (автономные) учреждения культуры, осуществляющие расчеты без применения ККТ, вправе использовать в качестве бланка строгой отчетности, подтверждающего прием от физических лиц платы за прокат имущества, квитанцию (ф. 0504510).

Согласно Приказу Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н указанная квитанция является типовой формой бланка строгой отчетности и применяется государственными (муниципальными) учреждениями для оформления приема наличных денежных средств уполномоченным учреждением в установленном законодательством порядке лицами от физических лиц без применения контрольно-кассовых машин. В случае приема наличных денежных средств уполномоченное лицо ежедневно сдает в кассу учреждения полученные денежные средства при составлении реестра сдачи документов с приложением копий квитанций (ф. 0504510).

Бухгалтерский учет

Учет имущества, предоставляемого в прокат. Имущество, сдаваемое в прокат, может быть предназначено только для проката, а может, наряду с "прокатной" деятельностью, использоваться в рамках основных видов деятельности учреждения культуры. В зависимости от этого указанное имущество по-разному отражается в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 99 Инструкции N 157н предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости относятся к материальным запасам. Такие объекты следует учитывать на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Имущество, которое приобретено для осуществления основной деятельности учреждения, но при этом еще может быть сдано в прокат, учитывается в соответствующей группе нефинансовых активов (основных средств или материальных запасов) в зависимости от срока его полезного использования. Если такой срок превышает 12 месяцев, имущество включается в состав основных средств, если срок менее 12 месяцев - в состав материальных запасов (п. 38, 99 Инструкции N 157н).

При заключении договора проката на длительный срок (например, более месяца) предоставленное в прокат имущество подлежит отражению на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" (п. 381 Инструкции N 157н). Если договор проката заключается на несколько часов или сутки, то отражение арендованного имущества за балансом, по мнению автора, нецелесообразно.

Учет залогового имущества. Любое имущество, поступившее от арендатора в качестве залога по договору проката, поступает учреждению-арендодателю во временное распоряжение и при наступлении определенных обстоятельств подлежит возврату арендатору. По договору проката залог возвращается при сдаче арендатором арендованного имущества по окончании срока проката.

Для учета денежных средств, поступивших в качестве залога, в бухгалтерском учете предназначен счет 0 304 01 000 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение" (п. 267 Инструкции N 157н).

Стоит отметить, что денежные средства, поступившие в качестве залога, признаются средствами во временном распоряжении, поэтому операции с такими средствами отражаются в бухгалтерском учете по коду вида финансового обеспечения 3 (п. 21 Инструкции N 157н).

Иное имущество, поступившее в качестве залога, подлежит учету на забалансовом счете 10 "Обеспечение исполнения обязательств" (п. 351 Инструкции N 157н).

По мнению автора, обособленный учет залогового имущества целесообразно вести при заключении длительных договоров проката. При оформлении краткосрочных договоров (на часы, сутки) контроль поступления и возврата залогового имущества может быть организован путем ведения соответствующих регистров. Однако такой способ контроля необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

Учет доходов от предоставления имущества напрокат. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, доходы от проката имущества, как разновидности аренды имущества, следует относить на статью 120 "Доходы от собственности" КОСГУ.

Согласно п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ доходы бюджетных (автономных) учреждений, полученные от приносящей доход деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждений. Таким образом, доходы от сдачи имущества в прокат учитываются в бухгалтерском учете как собственные доходы учреждения по коду вида финансового обеспечения 2 (п. 21 Инструкции N 157н).

С учетом вышеизложенного, а также п. 298 Инструкции N 157н доходы от сдачи имущества в прокат подлежат отражению бюджетными (автономными) учреждениями на счете 2 401 10 120 "Доходы от собственности".

Бухгалтерские записи по начислению и поступлению указанных доходов отразятся в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Бюджетные учреждения		Автономные учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начисление доходов от сдачи имущества в прокат	2 205 21 560	2 401 101 20	2 205 20 000	2 401 101 20
Поступление доходов от физических лиц
в виде наличных денежных средств в кассу учреждения	2 201 34 510 Увеличение забалансового счета 17 (120)	2 205 21 660	2 201 34 000 Увеличение забалансового счета 17 (120)	2 205 20 000
с банковских карт через платежный терминал, установленный в кассе учреждения	2 201 23 510 Увеличение забалансового счета 17 (120)	2 205 21660	2 201 23 000	2 205 20 000
	2 201 11 510 Увеличение забалансового счета 17 (510)	2 201 23 610 Увеличение забалансового счета 18 (610)	2 201 11 000 2 201 21 000 Увеличение забалансового счета 17 (510)	2 201 23 000 Увеличение забалансового счета 18 (610)

Пример 1

Театр (бюджетное учреждение культуры) закупило за счет собственных доходов костюмы (3 шт.), предназначенные для проката, на сумму 36 000 руб. Они отнесены к иному движимому имуществу.

По договору проката с физическим лицом один из костюмов, балансовая стоимость которого составила 12 000 руб., был предоставлен в пользование сроком на три месяца. Плата за прокат составила 5 000 руб. и была внесена арендатором по окончании срока договора в кассу театра. Согласно условиям договора проката арендатор внес в качестве залога 10 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся в соответствии с Инструкцией N 174н*(2) следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретены костюмы, предназначенные для проката	2 105 36 340	2 302 34 730	36 000
Выдан костюм в прокат	Увеличение забалансового счета 25		12 000
Приняты в кассу денежные средства, поступившие в качестве залога	3 201 34 510 Увеличение забалансового счета 17 (510)	3 304 01 730	10 000
Начислены доходы от проката костюма	2 205 21 560	2 401 10 120	5 000
Внесена в кассу плата за прокат по окончании срока проката	2 201 34 510 Увеличение забалансового счета 17 (120)	2 205 21 660	5 000
Отражен возврат арендованного костюма		Уменьшение забалансового счета 25	12 000
Возвращен залог	3 304 01 830	3 201 34 610 Увеличение забалансового счета 18 (610)	10 000

Налоговый учет

НДС. Оказываемые учреждениями культуры и искусства услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг не облагаются НДС на основании пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль. Доходы от сдачи имущества в прокат как разновидности аренды признаются в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами на основании п. 4 ст. 250 НК РФ.

Датой получения таких доходов признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров проката или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если имущество было приобретено непосредственно для их сдачи в прокат и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, то доходы от проката такого имущества учреждение вправе уменьшить на сумму расходов на их содержание на основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если имущество, взятое в прокат, повреждено

В соответствии со ст. 629 ГК РФ при обнаружении арендатором недостатков сданного в прокат имущества, полностью или частично препятствующих пользованию им, арендодатель обязан в десятидневный срок со дня заявления арендатора о недостатках, если более короткий срок не установлен договором проката, безвозмездно устранить недостатки имущества на месте либо произвести замену данного имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии.

Если же недостатки арендованного имущества явились следствием нарушения арендатором правил эксплуатации и содержания имущества, арендатор оплачивает арендодателю стоимость ремонта и транспортировки имущества.

Таким образом, арендодатель вправе предусмотреть в договоре проката обязанность арендатора по уплате штрафа (компенсации), взимаемого в случае потери и (или) порчи имущества. Величина такого штрафа может быть предусмотрена в договоре в твердой сумме либо в сумме, определяемой арендодателем в соответствии с характером порчи имущества.

Далее рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по уплате арендатором штрафа за повреждение имущества, взятого напрокат.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и представим, что арендатор возвратил арендованное имущество с повреждениями. Величина повреждений оценена арендодателем в сумме 3 000 руб. Согласно условиям договора проката компенсация за повреждение имущества взимается из суммы денежных средств, внесенных в качестве залога.

В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выдан костюм в прокат	Увеличение забалансового счета 25		12 000
Приняты в кассу денежные средства, поступившие в качестве залога	3 201 34 510	3 304 01 730	10 000
Отражен возврат арендованного костюма		Уменьшение забалансового счета 25	12 000
Начислен ущерб, нанесенный имуществу учреждения	2 209 74 560	2 401 10 172	3 000
Произведен взаимозачет начисленной суммы ущерба за счет залоговых денежных средств*	2 304 06 830	2 209 74 660	3 000
	3 304 01 830	3 304 06 730	3 000
Возвращен арендатору залог с удержанием компенсации за повреждение имущества (10 000 - 3 000) руб.	3 304 01 830	3 201 34 610	7 000
* Указанные операции Инструкцией N 174н не предусмотрены, поэтому их применение необходимо согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике.

* * *

Правоотношения между сторонами договора проката регулируются ст. 626-631 ГК РФ. Согласно положениям указанных статей договор проката является частным случаем договора аренды. В связи с этим отражение доходов от проката имущества в бухгалтерском и налоговом учете аналогично учету доходов от сдачи имущества в аренду. В частности, указанные доходы подлежат отражению на счете 2 401 10 120 и включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

В договоре проката, помимо платы за прокат, арендодатель вправе предусмотреть обязанность по уплате арендатором залога в качестве гарантии по возврату арендованного имущества, компенсации за порчу и (или) потерю такого имущества, неустойки за просрочку возврата (не возврат) имущества. Стоит отметить, что суммы таких компенсаций и неустойки арендодатель вправе удержать из величины ранее внесенного арендатором денежного залога.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.