"Налоговый учет безнадежных долгов" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) (Д. Ефименко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.)

"Налоговый учет безнадежных долгов" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)

Беседу провел

Д. Ефименко,

эксперт по финансовому законодательству

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.

В налоговом учете просроченной дебиторской задолженности имеются сложности, на которые компаниям следует обращать внимание, чтобы избежать претензий со стороны налоговых инспекторов и возможных судебных разбирательств. О некоторых важных моментах нам рассказал Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса.

- Сергей Викторович, давайте рассмотрим ситуацию, когда контрагент не оплатил в установленные договором сроки приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Чем в таком случае являются неуплаченные суммы в налоговом учете компании-продавца?

Налоговый кодекс приравнивает убытки подобного рода к внереализационным расходам*(1). При этом убытками являются суммы безнадежных долгов. Если же компания приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, то к убыткам относятся суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Тем самым в расходах могут быть учтены сомнительные и безнадежные долги за неоплаченные товары, работы или услуги.

- Что относится к сомнительным долгам?

Сомнительный долг - это задолженность перед продавцом, которая*(2):

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом последующее обесценение залога не позволяет относить задолженность к сомнительной. Однако, когда обеспечительные функции не соблюдаются, например по причине утраты залога или смерти поручителя, задолженность может быть признана сомнительной.

Кроме того, задолженность продолжает считаться сомнительной даже при осуществлении в отношении нее исполнительного производства*(3).

Исходя из данного выше определения не относятся к сомнительным долгам расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы*(4).

- Каким образом следует учитывать в расходах для целей расчета базы по налогу на прибыль суммы сомнительных долгов?

Если компания применяет метод начисления, то она вправе создать резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования такого резерва следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводят инвентаризацию дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. Резерв исчисляется следующим образом*(5):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в него включают полную сумму задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в него включают 50 процентов от суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируют.

Обратите внимание, что в бухгалтерском учете формирование резерва по сомнительным долгам является обязательным с 2011 года. Во избежание ошибок следует знать различия с налоговым учетом. Так, порядок создания резерва в бухучете не предусматривает ограничений по его величине и срокам возникновения сомнительного долга*(6).

Если компания применяет кассовый метод, то резерв не создается.

- Может ли компания предусмотреть в учетной политике дополнительные критерии формирования резерва по сомнительным долгам в зависимости от категории должников?

Да, поскольку формирование резерва является правом компании, она может ввести дополнительные условия (например, по сумме задолженности, по категории должников) помимо предусмотренных в статье 266 Налогового кодекса. В таком случае резерв формируют, например, только по долгам юридических лиц, превышающим определенную сумму.

Данная мера позволит увеличить экономический эффект от формирования резерва за счет снижения административных издержек на проведение анализа условий сделок, по которым имеется небольшой объем задолженности.

- Возможна ситуация, когда компания имеет в отношении одного и того же должника как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность. В каком размере можно формировать резерв в данном случае?

В данном случае налоговая инспекция может предъявить компании претензии и потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса*(7).

Компания, в свою очередь, может использовать в качестве контраргумента позицию Президиума ВАС РФ, согласно которой отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия встречной кредиторской задолженности*(8).

Однако отмечу, что, если стороны договора являются взаимозависимыми лицами, формирование резерва без уменьшения его на сумму встречной кредиторской задолженности влечет другой налоговый риск. Инспекторы могут расценить действия компании как получение необоснованной налоговой выгоды: искусственное создание резерва. Квалификация долга как сомнительного может быть оспорена в суде.

- Ограничен ли размер резерва по сомнительным долгам?

Да, создание резерва ограничено суммой задолженности. При этом он не может быть более 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода*(9).

Конкретный размер компания определяет в учетной политике для целей налогообложения.

- Что включается в сумму выручки, от которой рассчитывают резерв?

Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию*(10), без учета НДС.

Собственно, сам размер сомнительного долга определяют с учетом суммы НДС*(11). При этом сумму предъявленного покупателю НДС отражают в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации*(12).

- На какую дату признают отчисления в резерв?

Расходы на формирование резерва признают на дату его начисления: на последнее число отчетного (налогового) периода*(13).

- Каким образом компании следует использовать сформированный резерв?

Согласно Налоговому кодексу резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов*(14).

Минфин России считает, что за счет резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва*(15).

Однако в одном из постановлений Президиума ВАС РФ отражена иная позиция*(16): если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет компании учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем причины, по которым в отношении задолженности не формировался резерв, значения не имеют.

Кроме того, компания вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв. Ведь учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка не приводит к занижению базы по налогу на прибыль.

- А что делать компании, если она не использовала в течение отчетного периода свой резерв по сомнительным долгам?

Размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв необходимо сравнивать по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва ограничивается 10 процентами выручки соответствующего отчетного (налогового) периода и корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов в текущем периоде*(17).

Может быть и наоборот - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде*(18).

Если же компания приняла решение не создавать резерв на следующий период, то весь его остаток включается во внереализационные доходы*(19).

- Когда долг становится безнадежным?

Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальными к взысканию. Это долг, по которому*(20):

- либо истек установленный срок исковой давности;

- либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено: вследствие невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; ликвидации юридического лица.

С 1 января 2013 года Налоговый кодекс специально предусматривает, что признается безнадежным долг, в отношении которого согласно Закону об исполнительном производстве*(21) вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям*(22):

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

При этом обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке. Например, наличие поручителей по долгам ликвидируемой организации не позволяет признать задолженность безнадежной.

Отмечу, что если обязательство прекращено смертью физлица-должника, то долг также рассматривается как безнадежный*(23).

Любая задолженность может быть признана безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.

- Расскажите, как исчисляется срок исковой давности. Принимается ли для его определения день, когда компания узнала о нарушении своего права?

Течение исковой давности по требованиям компании начинается со дня, когда ее исполнительный орган (согласно гражданскому законодательству это может быть генеральный директор, президент и другой подобный единоличный исполнительный орган) узнал или должен был узнать о нарушении прав и о том, кто является надлежащим ответчиком*(24). По общему правилу указанный день для целей исчисления срока давности в расчет не принимается*(25).

Обратите внимание, что изменение состава органов юридического лица не влияет на начало течения срока исковой давности.

Вместе с тем пропущенный компанией срок давности не подлежит восстановлению. Однако если контрагент нарушал положения договора, условиями которого предусмотрена оплата товара (работ, услуг) по частям в соответствующие сроки, то срок давности считается в отношении каждой отдельной части*(26). Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и тому подобное) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

- А как быть компании в ситуации, когда она получила решение суда о взыскании с должника задолженности, но не предъявила это решение к принудительному исполнению. Может ли задолженность быть списана по истечении срока исковой давности?

Срок исковой давности составляет три года, но не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен*(27).

Течение срока прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга*(28):

- признанием претензии;

- изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, или соответствующим предложением об изменении договора, об отсрочке или о рассрочке платежа;

- подписанием акта сверки взаимных расчетов.

Когда компания обращением в суд уже реализовала свое право на судебную защиту, исковая давность по отношению к такой задолженности не применяется. Она может быть признана безнадежной только по иным основаниям*(29) (например, при ликвидации должника).

- Может ли долг признаваться безнадежным при прекращении государственной регистрации физического лица - должника в качестве индивидуального предпринимателя?

Нет. Прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влечет прекращения исполнения им обязанностей перед кредиторами*(30).

Напомню, с 1 октября 2015 года физлицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом. По общему правилу Закона о банкротстве*(31) после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации его долгов или реализации его имущества.

Произошедшие изменения в законодательстве о банкротстве следует учитывать при рассмотрении вопроса о сроках признания задолженности физического лица безнадежной. Дело в том, что с даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов приостанавливается исполнение документов по имущественным взысканиям (за некоторыми исключениями, например, исполнительных документов по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, о взыскании алиментов).

- Относится ли к безнадежной задолженность организации, которая исключена из ЕГРЮЛ в связи с признанием ее недействующей?

Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такая организация считается фактически прекратившей свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ в порядке, установленном Законом о государственной регистрации юридических лиц*(32).

С 1 сентября 2014 года исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам*(33). Поэтому при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении из него недействующей организации, ее задолженность может быть признана безнадежным долгом и списана на расходы.

- Зависит ли учет долгов в расходах для целей расчета налога на прибыль от того, предпринимала ли компания действия по их взысканию?

Не зависит. Компания вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если она не принимала никаких мер по взысканию этой задолженности. В частности, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.д.

Однако не нужно забывать о риске признания налоговой выгоды необоснованной, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами.

- Какие последствия наступают для компании, которая списала в налоговом учете долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а затем должник погасил задолженность?

Если впоследствии должник погасит задолженность, признанную компанией безнадежной, она должна будет учесть поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов*(34).

- Является ли безнадежной задолженность организации, признанной банкротом?

Если кредитор заявил требования к должнику и они включены в реестр требований, то до завершения конкурсного производства дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не признается безнадежной (в данном случае ни одно из оснований п. 2 ст. 266 НК РФ применить нельзя).

- А как быть в ситуации прощения по результатам мирового соглашения части задолженности? Может ли компания-кредитор учесть сумму такого прощенного долга в расходах?

Да, суммы прощенного долга относят к убыткам*(35), иначе компания была бы поставлена в худшее положение по сравнению с кредиторами, не предпринимавшими мер по взысканию и сохраняющими право на учет в расходах суммы непогашенной задолженности в полном объеме в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, компания-кредитор по денежному обязательству вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтенного при расчете базы по налогу на прибыль, путем включения суммы не погашенной в соответствии с мировым соглашением задолженности в состав внереализационных расходов. Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ*(36).

- Как компании следует поступить в ситуации, когда имеется несколько оснований для признания долга безнадежным?

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из перечисленных выше оснований*(37). Так, при наличии у компании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства нет необходимости дожидаться ликвидации должника.

Кроме того, если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, компании следует признавать его таковым в периоде возникновения первого из оснований*(38). Положения Налогового кодекса не оставляют права произвольно выбирать период признания такого расхода*(39).

- Сомнительный долг стал отвечать критериям безнадежного. Как учитывают расходы в подобном случае?

Сомнительные долги, в отношении которых формировался резерв, перешедшие в разряд безнадежных, учитываются за счет резерва.

Когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученную разницу признают убытком, который включается в состав внереализационных расходов*(40).

- При списании дебиторской задолженности у должника, в свою очередь, списывается кредиторская задолженность. Должен ли он платить с этой суммы налог?

Да, если должник существует, то должен. Суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, - это внереализационный доход*(41). Исключение составляют суммы задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанные в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 265 НК РФ

*(2) ст. 266 НК РФ

*(3) письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148

*(4) письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088

*(5) п. 4 ст. 266 НК РФ

*(6) п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(7) письмо ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@

*(8) пост. Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N ВАС-13598/12

*(9) абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ

*(10) ст. 249 НК РФ

*(11) письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315

*(12) пост. Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05

*(13) п. 3 ст. 266, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(14) п. 5 ст. 266 НК РФ

*(15) письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78

*(16) пост. Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14

*(17) п. 5 ст. 266 НК РФ

*(18) п. 5 ст. 266 НК РФ

*(19) п. 7 ст. 250 НК РФ

*(20) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(21) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ

*(22) абз. 2-4 п. 2 ст. 266 НК РФ

*(23) письмо Минфина России от 19.04.2012 N 03-03-06/2/39

*(24) п. 1 ст. 200 ГК РФ

*(25) пп. 3, 8 пост. Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43

*(26) пп. 11, 24 пост. Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43

*(27) ст. 196 ГК РФ

*(28) ст. 203 ГК РФ

*(29) письмо Минфина России от 29.05.2013 N 03-03-06/1/19566

*(30) письмо Минфина России от 16.09.2015 N 03-03-06/53157

*(31) п. 3 ст. 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ

*(32) ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ

*(33) ст. 64.2 ГК РФ

*(34) ст. 250 НК РФ

*(35) подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(36) пост. Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10

*(37) ст. 266 НК РФ

*(38) письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373

*(39) ст. 272 НК РФ

*(40) подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(41) п. 18 ст. 250 НК РФ