Дата признания доходов и расходов при аренде может быть разной (С. Джаарбеков, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.)

Дата признания доходов и расходов при аренде может быть разной

С. Джаарбеков,

заместитель директора АНО "ИРСОТ",

юрист, аттестованный аудитор

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.

В Налоговом кодексе дата признания доходов и расходов по аренде и лицензионным платежам сформулирована нечетко. Нормы Кодекса позволяют компаниям самостоятельно выбирать, по какой дате учитывать такие доходы и расходы в налоговом учете.

Так, Налоговый кодекс предусматривает, что датой признания доходов и расходов может являться*(1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Иными словами, Налоговый кодекс предусматривает одновременно три даты, которые могут различаться:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления документов, которые служат основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Причем Кодекс не устанавливает приоритетной даты. Обычно такой подход используется Налоговым кодексом в том случае, когда налогоплательщик вправе сам выбрать любой из вариантов отражения в учете доходов и расходов.

Пример

За аренду помещения в течение декабря арендатор должен перечислить арендную плату не позднее 10 января следующего года. Согласно договору арендодатель ежемесячно выставляет акт об оказании услуг аренды и счет на оплату арендатору. Документы на оплату предъявлены арендатором 9 января следующего года. Последний день налогового периода был 31 декабря.

Если компания выберет в качестве даты признания доходов (расходов) в налоговом учете дату расчетов или дату предъявления расчетных документов, то доходы (расходы) будут признаны в следующем налоговом периоде (в январе следующего года). Если же дата признания таких доходов (расходов) определена в учетной политике организации как последний день отчетного (налогового) периода, то доход (расход) будет признан в текущем налоговом периоде (в декабре).

Практика разъяснений немногочисленна

По данному вопросу не так много разъяснений. Управление ФНС России по городу Москве указывает*(2), что датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, является дата составления указанных документов. Налогоплательщик, в свою очередь, вправе самостоятельно устанавливать дату признания дохода (расхода) от арендной платы для целей налогообложения прибыли исходя из положений статей 271 и 272 Налогового кодекса, отразив данное положение в учетной политике.

То есть УФНС России по г. Москве выразило мнение, что налогоплательщик вправе учетной политикой установить, какую из трех дат будет применять для целей определения даты признания доходов (расходов).

И все же, по мнению автора, правило определения даты признания доходов (расходов) по аренде в Налоговом кодексе сформулировано некорректно и в некоторых ситуациях противоречит методу начисления, который применяется большинством налогоплательщиков. В рассмотренном выше примере наиболее безрисковым является последний вариант определения даты признания доходов (расходов) - на конец отчетного (налогового) периода, а не в следующем налоговом периоде.

Дата признания доходов (расходов) при методе начисления регулируется статьями 271 и 272 Налогового кодекса. Эти статьи устанавливают общий принцип: доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. И только для некоторых видов доходов (расходов) установлены специальные правила, которые в целом соответствуют указанному выше принципу.

Принцип соответствия доходов (расходов) отчетному периоду определен тем, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)*(3).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок*(4).

Рассматриваемый нами особый порядок признания даты доходов (расходов) для аренды, передачи имущественных прав по лицензионному договору установлен для внереализационных доходов в виде*(5):

- платежей от сдачи имущества в аренду;

- лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

- иных аналогичных доходов.

И для внереализационных расходов в виде*(6):

- сумм комиссионных сборов;

- расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- иных подобных расходов.

Аренда, с точки зрения Налогового кодекса, признается услугой, ведь это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности*(7). В отличие от работ передача услуг может проводиться без составления акта, так как услуга потребляется в процессе ее осуществления. Именно поэтому, по разъяснению Минфина России, для документального подтверждения расходов по аренде не требуется подписанного акта*(8).

Соответственно, в случае аренды доходы (расходы) определяются исходя из условий договора и могут быть отнесены к конкретному периоду. А значит, согласно принципу начисления для признания таких расходов не нужны расчетные или иные документы. В рассмотренном нами примере аренда имущества в декабре явно имеет отношение к декабрю вне зависимости от того, когда будут составлены расчетные документы.

Письмо Минфина России от 15 июня 2015 г. N 03-07-11/34410

Доход от реализации и внереализационный доход

Доходы (расходы) по договорам аренды, по сути, являются доходами (расходами), связанными с реализацией. Доходом от реализации признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав*(9). Так как по рассматриваемым договорам одна сторона оказывает услуги, а другая их потребляет, то происходит реализация услуг.

Следует отметить, что Налоговый кодекс доходы от сдачи имущества в аренду относит к внереализационным*(10), но с оговоркой: "если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса". То есть когда налогоплательщик может (или должен) признавать доходы от аренды как доходы от реализации*(11).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)*(12). То есть мы опять столкнулись со странной ситуацией: если считать доходы от аренды доходами от реализации, то дата их признания - последнее число каждого месяца.

Если же их считать внереализационным доходом, то дата признания - любая из трех, предусмотренных статьей 271 Налогового кодекса. Причем Кодекс не устанавливает четких правил, когда такой доход внереализационный, а когда доход от реализации. Можно, конечно же, определить учетной политикой порядок отнесения таких доходов к внереализационным или к доходам от реализации, но, по нашему мнению, неопределенность налицо - в Налоговом кодексе нет четких критериев для такого решения, а последствия принятого решения для налогообложения могут быть весьма существенные.

Сама формулировка даты признания доходов (расходов) также порождает неясности. Так, дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров в общепринятом понимании это оплата. А значит, дата признания доходов (расходов) ставится в зависимость от согласованной сторонами даты оплаты, что скорее характерно для кассового метода, чем для метода начисления.

Дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, тоже вызывает вопросы. Ведь такими документами может быть счет на оплату или иной аналогичный документ (письмо и т.д.). Опять же установление даты признания дохода в зависимости от даты составления документа на оплату не соответствует применяемому по налогу на прибыль методу начисления.

Последний день отчетного (налогового) периода - вот эта дата признания доходов (расходов) соответствует методу начисления.

Несмотря на то что Налоговый кодекс как бы предоставляет право выбора даты признания доходов (расходов) при аренде, на наш взгляд, следует применять метод начисления и признавать доходы (расходы) по таким договорам в том периоде, к которому относятся эти доходы (расходы).

Схожую позицию относительно услуг вообще высказал весной Минфин России*(13), оценив следующую ситуацию. С 1 по 31 декабря 2014 года "Исполнителем" по договору были фактически оказаны услуги "Заказчику". "Исполнитель" оформил Акт об оказанных услугах от 1 января 2015 года и выписал счет-фактуру от 1 января 2015 года, в которых указан период фактического оказания услуг "Заказчику" - декабрь 2014 года. "Заказчик" подписал Акт об оказанных услугах 5 апреля 2015 года. В Акте об оказанных услугах указана дата подписания акта сторонами: дата подписания "Исполнителем" - 1 января 2015 года и дата подписания "Заказчиком" - 5 апреля 2015 года. По мнению Минфина России, в этой ситуации доход от реализации услуг нужно отражать на дату их фактического оказания, то есть в 2014, а не в 2015 году, когда был подписан акт об оказании услуг.

Позиции судебных инстанций

Существуют судебные решения, которые сформировали следующую позицию: право выбора даты получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду по дате осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, ограничено рамками отчетного (налогового) периода, в котором были оказаны данные услуги. Так, в одном из споров*(14) по такому вопросу арендодатель выставил акты оказания услуг по аренде за 2009 год 31 июля 2010 года. Арендодатель признал доходы по аренде имущества в 2009 году на дату выставления акта - 31 июля 2010 года. Судьи не согласились с таким подходом. Аналогичные выводы приведены и в других судебных решениях*(15).

Постановление АС Уральского округа от 19 декабря 2014 г. N Ф09-8692/14

Важно! Наименее рискованно учитывать налоговые доходы и расходы методом начисления по договорам с правом выбора даты их признания.

В то же время имеются судебные решения и с противоположной позицией. Так, в другом деле *(16) арендатор получил расчетные документы по аренде имущества в 2008 году - в следующем, 2009 году. Налоговая инспекция исключила расходы по аренде из учета за 2009 год. Но суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что первичные учетные документы содержат отметку об их получении компанией в 2009 году, соответственно, датой осуществления расходов налогоплательщиком признается дата предъявления ему документов, служащих основанием для расчетов. В 2008 году организация не имела оснований для учета расходов, поскольку названными документами не располагала.

Таким образом, несмотря на свободу выбора даты отражения доходов и расходов по аренде наиболее безопасно признавать доходы (расходы) по таким договорам в соответствии с принципом начисления. То есть в том периоде, к которому они относятся.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 3 п. 4 ст. 271, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(2) письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966

*(3) п. 1 ст. 271 НК РФ

*(4) п. 1 ст. 272 НК РФ

*(5) подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(6) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(7) п. 5 ст. 38 НК РФ

*(8) письма Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, от 26.08.2014 N 03-07-09/42594

*(9) п. 1 ст. 249 НК РФ

*(10) подп. 4, 5 ст. 250 НК РФ

*(11) ст. 249 НК РФ

*(12) п. 3 ст. 271, ст. 39 НК РФ

*(13) письмо Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408

*(14) пост. ФАС УО от 11.07.2011 N Ф09-4046/11

*(15) пост. АС УО от 19.12.2014 N Ф09-8692/14

*(16) пост. АС МО от 20.11.2014 N Ф05-13002/14