Возмещение издержек на банковскую гарантию и процентов по кредиту (Р. Суслов, О. Москвитин, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.)

Возмещение издержек на банковскую гарантию и процентов по кредиту

Р. Суслов,

юрист КА "Муранов, Черняков и партнеры"

О. Москвитин,

адвокат, руководитель практики КА "Муранов, Черняков и партнеры"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.

В случае незаконного доначисления налогов по итогам проверки инспекция обязана возместить компании проценты по кредиту, взятому в банке для их погашения, а также расходы на банковскую гарантию, представленную в суд по собственной инициативе в качестве встречного обеспечения.

Как известно, в случае судебного оспаривания актов налоговых органов о доначислении недоимок, пеней и взыскании штрафов по налогам компания вправе просить суд приостановить действия оспариваемого ненормативного акта*(1).

Одновременно с этим суд может обязать компанию (по ходатайству налогового органа или по собственной инициативе) предоставить встречное обеспечение в виде банковской гарантии. Данная мера призвана обеспечить полную уплату доначислений, если решение инспекции будет оставлено в силе.

Таким образом, список затрат, понесенных компанией при оспаривании актов налоговых органов, зачастую включает в себя не только расходы на оплату услуг представителей и государственной пошлины, но и довольно крупные суммы, связанные с принятием обеспечительных мер (предоставлением встречных обеспечений).

В таких случаях возникает вопрос о праве налогоплательщика взыскать издержки на банковскую гарантию в составе судебных расходов, особенно если он предоставил гарантию не по требованию суда, а по собственной инициативе (последнее делается, чтобы минимизировать риск отказа в принятии обеспечительных мер).

В контексте данного вопроса хотелось бы уделить внимание сравнительно свежему постановлению Арбитражного суда Волго-Вятского округа по делу открытого акционерного общества "Коми энергосбытовая компания" (далее - Общество)*(2).

В рамках данного дела Общество успешно оспорило решение МИФНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и впоследствии обратилось в суд с заявлением о взыскании с инспекции судебных расходов в виде платы за выдачу банковской гарантии.

Вопреки доводам инспекции, что банковская гарантия, предоставленная по инициативе Общества, не может быть отнесена к судебным расходам, суды всех пройденных инстанций поддержали Общество и удовлетворили требования в полном объеме.

Чтобы оценить правомерность подхода судов в данном деле, прежде всего следует разобраться, может ли вознаграждение, уплачиваемое гаранту за выдачу банковской гарантии, в принципе признаваться судебными расходами.

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом*(3).

В то же время Арбитражным процессуальным кодексом установлен открытый перечень таких судебных издержек, а также критерий их отнесения к судебным расходам - связь с рассмотрением дела в арбитражном суде*(4).

Очевидно, что предоставление банковской гарантии в рамках судебного разбирательства соответствует указанному критерию. Таким образом, затраты на ее предоставление подлежат признанию в качестве судебных расходов.

Позиции высших судов нам в помощь

Что не менее важно, возможность взыскания судебных расходов на банковскую гарантию прямо подтверждена определением Конституционного Суда (см. выдержку из документа).

Определение Конституционного Суда РФ от 4 октября 2012 г. N 1851-О

Таким образом, правомерность возмещения расходов на банковскую гарантию вытекает из норм действующего законодательства и подтверждена Конституционным Судом РФ.

Второй момент, который, безусловно, заслуживает внимания - это доводы налоговой инспекции о том, что расходы на банковскую гарантию, представленную по инициативе налогоплательщика, не являются разумными и необходимыми, в связи с чем они не могут быть взысканы.

До недавнего времени суды действительно отказывали во взыскании с налоговых инспекций расходов на предоставление банковской гарантии по собственной инициативе налогоплательщиков, указывая, что в подобных случаях у последних отсутствовала объективная необходимость в приобретении указанных гарантий, в связи с чем расходы признавались необоснованными*(5).

Однако Президиум ВАС РФ не согласился с такой практикой*(6).

В данном деле суды отказывали компании в удовлетворении требования о взыскании расходов на получение банковской гарантии исходя из того, что встречное обеспечение было предоставлено по инициативе налогоплательщика, оно не было необходимым условием для принятия обеспечительной меры, в связи с чем подобные расходы, не являясь, по мнению судов, разумными и необходимыми, возмещению не подлежат.

ВАС РФ не согласился с таким подходом судов и указал, что расходы на банковскую гарантию, добровольно предоставленную стороной, подлежат возмещению в связи со следующим.

Во-первых, из положений Арбитражного процессуального кодекса не следует, что затраты на встречное обеспечение, понесенные лицом, ходатайствовавшим о применении обеспечительных мер, подлежат исключению из возмещаемых судебных расходов в случае, если отсутствовало соответствующее предложение суда о предоставлении встречного обеспечения.

Поскольку в процессуальном законодательстве не установлен запрет на проявление инициативы по предоставлению встречного обеспечения самим лицом, заявившим ходатайство о применении обеспечительных мер, действия по встречному обеспечению не могут быть отнесены к неразумным и чрезмерным. Следовательно, расходы, связанные с предоставлением встречного обеспечения, не исключаются из состава судебных издержек.

Во-вторых, Президиум сослался на свое же постановление *(7), исходя из которого встречное обеспечение неразрывно связано с рассматриваемым в суде спором и направлено как на защиту интересов налогоплательщика, так и на минимизацию возможных расходов налогового органа. Ведь в случае признания недействительным его решения, на основании которого было произведено бесспорное взыскание доначисленных сумм, налогоплательщик вправе требовать взыскания с инспекции процентов в соответствии со статьей 79 Налогового кодекса.

Таким образом, ВАС РФ сформировал подход, согласно которому расходы на предоставление встречного обеспечения в виде банковской гарантии подлежат возмещению проигравшей стороной вне зависимости от того, по чьей инициативе такая гарантия была предоставлена. Подобные расходы не могут признаваться излишними или неразумными.

Данная позиция ВАС РФ не была пересмотрена ныне действующим объединенным Верховным Судом. Не изменилось в этой части и законодательство, на котором основывалось данное разъяснение. Соответственно, оно сохраняет обязательную для судов силу и, в частности, на него ссылается Арбитражный суд Волго-Вятского округа в рассмотренном выше постановлении N Ф01-443/15.

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 апреля 2015 г. N Ф01-443/15 по делу N А29-6612/2013

Но есть и ограничение...

Однако необходимо учитывать и еще одно важное положение того же постановления N 6861/13. Высший Арбитражный Суд РФ отметил, что, проверяя расчет суммы в оплату банковской гарантии, заявляемой налогоплательщиком к отнесению на инспекцию, судам следует принимать во внимание и правовую позицию, выраженную в пункте 29 постановления Пленума ВАС РФ "О применении арбитражными судами обеспечительных мер"*(8).

В этом пункте постановления Пленума говорится, что при обжаловании решений налоговых органов о взыскании штрафов арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта вне зависимости от каких-либо иных условий. (В том числе и при отсутствии встречного обеспечения, которое в подобных случаях не может быть признано необходимым в части, равной размеру санкции в оспариваемом решении налогового органа.)

Руководствуясь этими разъяснениями, суды проверяют, включала ли банковская гарантия и обеспечение уплаты налогоплательщиком начисленного инспекцией штрафа. Если да, то из относимой на налоговиков суммы комиссии за выдачу гарантии на практике исключается та ее часть, которая приходится (пропорционально) на обеспечение уплаты штрафа*(9).

Казна оплатит проценты за кредит

Наряду с проблемой взыскания расходов на банковскую гарантию зачастую возникает еще один интересный вопрос - стоит ли пытаться взыскать с инспекции проценты по кредитам, которые компания взяла для погашения незаконно доначисленных налогов и назначенных штрафов?

Нельзя сказать, что на сегодняшний день подобные ситуации редки: учитывая сложную экономическую обстановку в стране, компаниям довольно часто приходится прибегать к привлечению кредитных средств для уплаты недоимок и санкций.

При этом практика взыскания с налоговых органов процентов по таким кредитам распространена слабо. Полагаем, это обусловлено и тем, что в данном случае речь идет уже не о возмещении судебных расходов, а о взыскании убытков, причиненных незаконными действиями контролеров.

Это значит, что для взыскания с инспекции процентов по кредиту истцу придется доказать, в частности, вину налоговиков в причинении убытков и причинно-следственную связь между незаконным доначислением и возникшими убытками, что порой бывает довольно сложно.

Как показывает практика, суды не всегда поддерживают компании в подобных спорах. Так, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа*(10) отказал обществу в части взыскания с налоговой инспекции суммы процентов по договору займа. Общество обратилось в суд, полагая, что понесенные им расходы в виде процентов по договору займа, перечисленного во исполнение требования налогового органа, являются убытками. Суд, отказывая в удовлетворении иска, исходил из недоказанности того, что единственным для общества способом исполнения требования налогового органа было направление денежных средств, взятых на основании договора займа. Кроме того, суд указал на отсутствие прямой причинно-следственной связи между действиями налоговой инспекции и заключением обществом договора займа.

Но встречаются и положительные судебные решения. Приведем в качестве примера постановление Арбитражного суда Московского округа*(11). В данном деле суд признал наличие причинно-следственной связи между неправомерными действиями налогового органа по вынесению решения и выставлению требования об уплате налогов, пеней, штрафов и понесенными компанией расходами по погашению процентов за пользование кредитом в связи с направлением кредитных средств на исполнение неправомерного требования инспекции.

Факт понесенного убытка был подтвержден банковскими ордерами, а его размер - представленным истцом расчетом.

При этом суды установили, что кредитные средства привлечены истцом для осуществления предпринимательской деятельности и получения дохода, превышающего расходы по возврату кредита и уплате процентов. Однако истец был лишен возможности использовать в предпринимательской деятельности весь объем привлеченных средств в связи с направлением части кредита на исполнение неправомерного требования налогового органа.

В итоге проценты по кредиту были признаны убытками налогоплательщика, возместить которые должен налоговый орган (а точнее - казна Российской Федерации в лице Федеральной налоговой службы).

Еще один подобный спор был разрешен в пользу налогоплательщика в рамках другого дела *(12).

Основываясь на факте признания судами недействительным решения инспекции о доначислении налога в аналогичном случае, компания обратилась в суд с иском к инспекции о взыскании убытков в виде процентов по кредиту, взятому для погашения налоговой задолженности.

Суды установили, что именно неправомерные действия инспекции повлекли необходимость обращения компании за предоставлением кредита в банк, что в свою очередь привело к возникновению у нее документально подтвержденных и обоснованных убытков.

Исходя из доказанности незаконности действий инспекции, наличия убытков и их размера, а также причинно-следственной связи между незаконными действиями инспекции и понесенными убытками суды всех пройденных инстанций удовлетворили требования компании.

Данные дела наглядно демонстрируют, что проценты по кредитам, взятым для уплаты незаконно доначисленных налогов, пеней и назначенных штрафов, могут быть взысканы с налоговых органов в соответствии со статьями 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ч. 3 ст. 199 АПК РФ

*(2) пост. АС ВВО от 06.04.2015 N Ф01-443/15 (далее - постановление N Ф01-443/15)

*(3) ст. 101 АПК РФ

*(4) ст. 106 АПК РФ

*(5) пост. ФАС СЗО от 27.02.2012 N Ф07-5357/11

*(6) пост. Президиума ВАС РФ от 05.11.2013 N 6861/13 (далее - постановление N 6861/13)

*(7) пост. Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 6791/11

*(8) пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55

*(9) пост. Четырнадцатого ААС от 09.07.2014 N 14АП-6966/13

*(10) пост. ФАС ЗСО от 08.11.2013 N Ф04-6475/13 по делу А46-389/2013 (определением ВАС РФ от 29.01.2014 N ВАС-138/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)

*(11) пост. АС МО от 27.02.2015 N Ф05-852/15

*(12) пост. ФАС СЗО от 07.02.2013 N Ф07-8992/12