Замена бракованного основного средства (А. Островская, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.)

Замена бракованного основного средства

А. Островская,

ведущий налоговый консультант консалтинговой группы "Такс Оптима"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.

Обнаружив, что приобретенное основное средство, которое уже принято к учету, содержит брак, компания имеет право потребовать его замены на новое*(1). О том, как данную операцию отразить в бухгалтерском и налоговом учете, читайте в статье.

Гражданский кодекс содержит два варианта действий для покупателя, получившего товар ненадлежащего качества, если требования к качеству товара нарушены существенно*(2).

Первый вариант: покупатель отказывается от исполнения договора купли-продажи и требует возврата ранее уплаченной суммы. Второй вариант: покупатель требует замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. В обоих случаях бракованное изделие, как правило, возвращается поставщику. При этом в первом случае сделка, по сути, аннулируется. А вот во втором случае считается совершенной, но возврат брака и поставка качественного объекта взамен бракованного не рассматривают в качестве отдельных сделок. Возврат брака и поставка нового объекта происходят в рамках первоначального договора поставки. Обратите на это особое внимание, так как именно на этом положении и будут основываться дальнейшие выводы автора.

НДС на возврат?

Приобретая основное средство, по которому впоследствии обнаруживается брак, покупатель принимает сумму "входного" НДС к вычету. Далее обнаруживают дефект, и объект возвращают продавцу. И здесь, по мнению финансистов, нужно исчислить НДС с возвращаемого имущества и выставить счет-фактуру. По сути, такой возврат чиновники из Минфина подводят под такое понятие, как обратная реализация*(3). Так же считают и в ФНС России*(4). В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на Правила *(5), в которых сказано, что регистрации в книге продаж подлежат также и счета-фактуры, составленные при возврате принятых на учет товаров.

Свой вывод чиновники распространяют на любой возврат, в том числе и на тот, что вызван поставкой некачественного изделия. Однако автор считает, что при возврате бракованных товаров начислять НДС, а значит, и составлять счет-фактуру покупателю не нужно. В судебной практике рассматривались случаи возврата брака, и арбитры делали вывод, что возврат бракованного товара представляет собой односторонний отказ участника договора от исполнения обязательств. А это фактически приравнивается к тому, что реализация не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Право собственности на товар не перешло от продавца к покупателю. Таким образом, возврат некачественного товара не может квалифицироваться как его обратная реализация*(6).

В ситуации с заменой брака на качественное изделие выводы такие же (НДС не начислять при возврате брака), но небольшое уточнение: сделка не расторгается, а получение замены не влечет за собой возникновение новой сделки. Это значит, что повторного получения нового счета-фактуры от поставщика не требуется. Ведь новый качественный объект не приобретается заново, он получен в рамках ранее осуществленной сделки. Конечно, это при условии, что новый качественный объект идентичен по всем параметрам ранее полученному.

Но нужно понимать, что при неначислении НДС на возвращаемое основное средство у покупателя возникают налоговые риски. Поэтому если компания решит пойти путем наименьших рисков и воспользуется разъяснениями чиновников, то, исчисляя с возвращаемого объекта НДС, ей нужно будет позаботиться о получении от поставщика нового счета-фактуры на замену. Так она сможет применить вычет по вновь полученному объекту, ведь прежний счет-фактура в этом случае не может повторно служить основанием для вычета НДС. А исчислять НДС покупателю следует с первоначальной стоимости бракованного объекта основных средств.

Налог на прибыль и амортизация

В отношении налога на прибыль чиновники придерживаются мнения, что, если происходит замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эту операцию не признают отдельной сделкой, а осуществляют в рамках первоначального договора поставки. Следовательно, делают вывод они, в учете покупателя не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов*(7). Таким образом, объект как амортизировался, так и продолжает амортизироваться, несмотря на его замену. И необходимости восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию у организации не возникает, о чем четко сказано в письме.

Конечно, получается некоторая нестыковка с НДС-учетом, но такое разъяснение выгодно для налогоплательщиков, поскольку в налоговом учете не придется делать корректировочные записи и усложнять тем самым работу бухгалтерии.

Бухгалтерский учет

Помимо вопросов с налогами встает вопрос с тем, как отразить в бухгалтерском учете замену бракованного ОС на новое.

Возврат некачественного изделия и получение нового не являются отдельной сделкой, о чем уже неоднократно писалось ранее. И поскольку возврат и замена производятся в рамках первоначального договора поставки, то правильнее будет не делать дополнительных записей в бухгалтерском учете, а оставить все как есть: не списывать бракованное изделие и продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке. Единственное, что, возможно, придется сделать, это внести некоторые исправления в инвентарную карточку объекта (форма N ОС-6), например, когда имеется заводской номер объекта.

О правильности данных действий косвенно говорит и письмо чиновников, в котором подтверждается отсутствие необходимости проводить корректировочные записи в налоговом учете. Конечно, они дают разъяснения в целях налога на прибыль, но автор полагает, что подходы отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете во многом совпадают. К тому же обоснование о том, что отдельных операций не возникает, следует из норм Гражданского кодекса и распространяется на правила не только налогового, но и бухгалтерского учета.

Возвращаясь к НДС, отметим, что если компания решит начислять налог с возвращаемого объекта, то в бухгалтерском учете следует провести записи только по начислению НДС и принятию налога к вычету по полученному взамен объекту.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ч. 2 ст. 475 ГК РФ

*(2) ст. 475 ГК РФ

*(3) письма Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 29.11.2013 N 03-07-11/51923

*(4) письмо ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@

*(5) Правила, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(6) пост. ФАС МО от 07.12.2012 по делу N Ф05-13766/12, от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09

*(7) письмо Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971