Иностранная организация "А" продает товар российской организации "В".
Товар, минуя границы Российской Федерации, транзитом идет до грузополучателя иностранной организации "Б" (товар не попадает на территорию РФ).
Каков порядок обложения НДС операций по приобретению товара за рубежом и реализации его без ввоза на территорию РФ?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации ввоза товара на территорию РФ не происходит, в связи с чем организация не должна уплачивать НДС в составе таможенных платежей.
При этом местом реализации товаров российской организацией-продавцом территория РФ не признается, следовательно, у нее не возникает обязанности по начислению и уплате НДС в российский бюджет.
Обоснование вывода:
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
С точки зрения норм главы 21 НК РФ российская организация-продавец в рассматриваемой ситуации осуществляет операцию по:
- приобретению товара, которая будет признаваться объектом налогообложения НДС в случае их ввоза на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ)*(1);
- реализации товаров, которая будет признаваться объектом налогообложения НДС в случае, если местом такой реализации будет признаваться территория РФ (п. 2 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Для определения места реализации товаров в данном случае следует руководствоваться нормами п. 1 ст. 147 НК РФ, согласно которому местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Поскольку в рассматриваемой ситуации товары согласно заключенному между сторонами договору передаются от продавца к покупателю не на территории РФ, ни одно из условий, поименованных в п. 1 ст. 147 НК РФ, не выполняется, следовательно, местом реализации товаров территория РФ не признается и у российской организации-продавца не возникает обязанности по начислению и уплате НДС в российский бюджет в связи с осуществлением анализируемой сделки.
Подтверждают приведенный вывод, например, письма Минфина России от 18.03.2015 N 03-07-08/14651, от 16.02.2009 N 03-07-08/35 (дополнительно смотрите письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-07-08/37908, от 25.09.2012 N 03-07-08/278, от 06.07.2012 N 03-07-08/173, от 16.04.2012 N 03-07-08/105).
Например, в письме Минфина России от 30.07.2015 N 03-07-13/1/44019 указано, что "местом реализации товаров, приобретенных на территории Республики Казахстан и реализованных в 2013 году российской организацией в Республику Узбекистан без ввоза в Российскую Федерацию, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения, в отношении которого возможно применить нулевую ставку налога на добавленную стоимость".
Что касается документов, подтверждающих нахождение товаров на момент отгрузки за пределами территории Российской Федерации, то такими документами, по мнению Минфина России, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организации-продавца документы (в том числе транспортные, товаросопроводительные или иные документы), удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного государства в момент реализации (письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-07-08/35).
Отметим также, что порядок заключения международных договоров купли-продажи определен Венской Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи 1980 года. В связи с этим для обоснования правомерности освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость при приобретении и реализации товаров за пределами территории Российской Федерации без пересечения таможенной границы Российской Федерации считаем целесообразным представлять в налоговые органы копии документов, оформленных в соответствии с международным правом, свидетельствующие о передаче, перевозке, страховании, оплате товаров и т.д., а также копии таможенных, транспортных или товаросопроводительных документов, подтверждающих нахождение перемещаемых грузов за пределами территории Российской Федерации.
Что касается таможенного оформления, отметим, что товары, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному контролю в порядке, установленном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством государств - участников Таможенного союза (п. 3 ст. 150 Таможенного кодекса Таможенного союза, далее - ТК ТС). Единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза) составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов Таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены Таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией (п. 1 ст. 2 ТК ТС).
Под перемещением товаров через таможенную границу понимается ввоз товаров на таможенную территорию Таможенного союза или вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза (пп. 22 п. 1 ст. 4 ТК ТС). При этом:
- под ввозом товаров на таможенную территорию Таможенного союза понимается совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию Таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до их выпуска таможенными органами. Под действием понимается комплекс мер, связанных с предъявлением на границе товара и товаросопроводительных документов, обеспечением уплаты причитающихся таможенных платежей при ввозе, соблюдением запретов и ограничений при ввозе товаров (пп. 3 п. 1 ст. 4 ТК ТС);
- под вывозом товаров с таможенной территории Таможенного союза понимается совершение действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до фактического пересечения таможенной границы (пп. 4 п. 1 ст. 4 ТК ТС).
Таможенным транзитом является таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования (п. 1 ст. 215 ТК ТС).
Валютный контроль
В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) резиденты и нерезиденты, осуществляющие в РФ валютные операции, обязаны представлять органам и агентам валютного контроля документы и информацию в случаях, предусмотренных названным законом, вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям.
Агентами валютного контроля являются уполномоченные банки и не являющиеся уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг, а также государственная корпорация "Внешэкономбанк", таможенные и налоговые органы (ст. 22 Закона N 173-ФЗ).
Перечень необходимых документов и порядок их представления установлены Инструкцией Банка России от 04.06.2012 N 138-И (далее - Инструкция N 138-И). Одним из обязательных документов является паспорт сделки.
Пунктом 5.1 Инструкции N 138-И установлен перечень операций между резидентами и нерезидентами РФ, на которые оформляется паспорт сделки. Так, в частности, паспорт сделки оформляется на договоры, в том числе агентские договоры, договоры комиссии, договоры поручения, предусматривающие при осуществлении внешнеторговой деятельности вывоз с территории РФ или ввоз на территорию РФ товаров, за исключением вывоза (ввоза) ценных бумаг в документарной форме (пп. 5.1.1 Инструкции N 138-И).
Отметим, что в перечне договоров, указанных в подпунктах 5.1.1-5.1.5 Инструкции N 138-И, расчеты по которым требуют оформления паспорта сделок, не указаны сделки между резидентами и нерезидентами по купле-продаже товара без их ввоза на территорию Российской Федерации.
Например, постановлением Тринадцатого ААС от 08.09.2011 N 13АП-12162/11 организация была привлечена к административной ответственности за неоформление паспорта сделки по контракту, предусматривающему реализацию товара (рыбы), находившегося под таможенным режимом "Международный таможенный транзит". Как указал суд, оформление паспорта сделки требуется не только в случае помещения товара под таможенный режим экспорта. В то же время суд при привлечении организации к ответственности за неоформление паспорта сделки по контракту учел и то обстоятельство, что организация добывала рыбу исключительно в экономической зоне РФ и отправляла ее иностранному контрагенту. То есть товар фактически пересекал границу РФ.
Учитывая изложенное, и во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем организации уточнить в банке вопрос о необходимости оформления паспорта сделки в данной конкретной ситуации.
На основании п. 2.1 Инструкции N 138-И резидент РФ при осуществлении операций, связанных с зачислением иностранной валюты на транзитный валютный счет или со списанием иностранной валюты с расчетного счета в иностранной валюте, представляет в уполномоченный банк (филиал уполномоченного банка) одновременно следующие документы:
- справку о валютных операциях;
- документы, связанные с проведением валютных операций, указанных в справке о валютных операциях.
При этом в справке о валютных операциях, представляемой резидентом при осуществлении операций, связанных с зачислением иностранной валюты на транзитный валютный счет, может быть указана информация об операциях по списанию зачисленной иностранной валюты с транзитного валютного счета.
Справка о валютных операциях заполняется резидентом в одном экземпляре в соответствии с приложением 1 данной Инструкции (п. 2.2 Инструкции N 138-И).
В соответствии с п. 2.3 Инструкции N 138-И справка о валютных операциях и документы, связанные с проведением указанных в ней валютных операций, представляются резидентом в уполномоченный банк в следующие сроки:
- при зачислении иностранной валюты на транзитный валютный счет - не позднее 15 рабочих дней после даты ее зачисления, указанной в уведомлении уполномоченного банка о ее зачислении на транзитный валютный счет;
- при списании иностранной валюты с расчетного счета в иностранной валюте - одновременно с распоряжением о переводе иностранной валюты.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации для валютного контроля необходимо представить в уполномоченный банк справку о валютных операциях и документы, связанные с этими операциями.
При этом для таких операций предусмотрен код 12 "Расчеты между резидентами и нерезидентами за продаваемые товары без их ввоза на территорию Российской Федерации", который необходимо указывать в графе 5 Справки о валютных операциях.
Отметим, что Инструкцией N 138-И не установлен перечень документов, которые необходимо представить вместе со справкой о валютных операциях.
Частью четвертой ст. 23 Закона N 173-ФЗ установлен перечень документов, которые в целях осуществления валютного контроля уполномоченный банк имеет право запросить у резидента РФ.
Полагаем, что в данном случае организации необходимо обратиться в банк за консультацией, чтобы определить весь перечень необходимых для валютного контроля документов.
К сведению:
Осуществление операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не являющихся объектом налогообложения НДС, предполагает ведение раздельного учета "входного" НДС согласно правилам, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ (смотрите также письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9632@).
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Место реализации товаров для целей НДС.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
20 ноября 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пунктом 4 ст. 11 НК РФ установлено, что в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, а в части, не урегулированной им, - НК РФ.
Понятия "ввоз товаров в Российскую Федерацию" и "вывоз товаров из Российской Федерации" предусмотрены ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации":
- ввозом товаров в РФ признается фактическое пересечение товарами Государственной границы Российской Федерации и (или) пределов территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, в результате которого товары прибыли из других государств - членов Таможенного союза или с территорий, не входящих в единую таможенную территорию Таможенного союза, на территорию Российской Федерации и (или) на территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, и все последующие действия с указанными товарами до их выпуска таможенными органами, когда такой выпуск предусмотрен таможенным законодательством Таможенного союза и (или) настоящим Федеральным законом;
- вывоз товаров из РФ - фактическое перемещение любым способом товаров за пределы территории РФ и территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, в другие государства - члены Таможенного союза или на территории, не входящие в единую таможенную территорию Таможенного союза, а также совершение лицами действий, направленных на такое фактическое перемещение товаров до фактического пересечения товарами Государственной границы Российской Федерации или пределов территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.
Основные преимущества услуги Правового консалтинга:
Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.
Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.
Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.
Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.
Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.