"Скрытые" прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Ю.А. Васильев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

"Скрытые" прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций по

бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

Название статьи может показаться знакомым читателю, который помнит содержание ст. 264 НК РФ, где как раз говорится об этих самых расходах, принимаемые при расчете налога на прибыль. Между тем есть затраты, которые в данной статье не поименованы, но их можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, делающего открытым список расходов, связанных с производством и реализацией. Что же это за расходы и каково их место в системе налогового учета, регламентированного нормами гл. 25 НК РФ?

О роли прочих расходов

Система налогового "прибыльного" учета подразумевает доходы и расходы, которые делятся по одному главному принципу: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 252 НК РФ).

Затраты, связанные с производством и реализацией, включают в себя (п. 1 ст. 253 НК РФ):

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание ОС и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В статье уделено внимание последним в списке расходам, а вернее той их части, которые прямо не поименованы в Налоговом кодексе, а "скрыты" в пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Не поименованные в НК РФ обязательные сборы

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), в целях налогообложения прибыли организаций относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Оказывается, под эту норму пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ подходят не все обязательные платежи.

В частности, утилизационный сбор не является сбором, установленным в соответствии с Налоговым кодексом. Этот сбор установлен ст. 24.1 Закона об отходах производства и потребления*(1) и уплачивается в соответствии с порядком, определенным Правительством РФ. В силу п. 1 ст. 51 БК РФ рассматриваемый сбор относится к неналоговым доходам федерального бюджета. Таким образом, утилизационный сбор не может быть учтен в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку не является налоговым или таможенным платежом (сбором).

Учитывая обязательность данного платежа для отдельных хозяйствующих субъектов, перечисленных в Законе об отходах производства и потребления, налоговое ведомство допускает учитывать в налоговых расходах данный платеж на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 25.03.2014 N ГД-4-3/5347@).

Остается добавить, что разъяснением могут воспользоваться плательщики утилизационного сбора - крупнейшие производители колесных транспортных средств и шасси. При этом датой начисления утилизационного сбора признается дата возникновения обязательств, связанных с уплатой сбора в бюджет. Следовательно, для целей налогообложения прибыли утилизационный сбор должен учитываться в составе прочих расходов того отчетного периода, в котором возникает соответствующая обязанность по уплате такого сбора (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54938).

Еще один примером обязательного сбора, который не получится учесть по нормам пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, являются взносы, уплаченные на территории иностранных государств согласно их законодательству с зарплаты работников постоянных представительств организации. Поскольку в ст. 270 НК РФ не содержится нормы, в силу которой взносы, уплаченные на территории иностранных государств с заработной платы работников постоянных представительств российской организации, не учитываются при налогообложении прибыли, указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина РФ от 16.02.2015 N 03-03-06/1/6868).

Аналогичным образом могут быть учтены налоги, уплаченные российскими компаниями в иностранных государствах (Письмо Минфина РФ от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16791). При этом налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства при уплате соответствующего налога в России, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль не подлежат (Письмо Минфина РФ от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47327).

Разовый платеж за пользование недрами

Несмотря на то что в гл. 25 НК РФ есть отдельная статья, посвященная расходам на освоение природных ресурсов, в ней перечислены не все такие затраты. И названный разовый платеж - один из пробелов законодателя. Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде соответствующей лицензии. Она содержит в обязательном порядке условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами, земельными участками, акваториями (ст. 11, 12 Закона о недрах*(2)).

Согласно ст. 40 Закона о недрах пользователи недр, получившие соответствующее право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении оговоренных в лицензии событий. Следовательно, основанием возникновения обязательства по уплате разового платежа за пользование недрами является не факт участия в аукционе, а наступление определенного события, указанного в лицензии (обязательство лицензиата по уже имеющейся лицензии). Поскольку уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии. В итоге, как отмечается в Письме Минфина РФ от 27.03.2015 N 03-03-06/1/17157, расходы в виде указанного разового платежа за пользование недрами учитываются как прочие расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Но есть не менее интересное Письмо Минфина РФ от 25.06.2015 N 03-03-06/1/36750, в котором обращено внимание на иную природу разового платежа налогоплательщика, сумма которого определена по итогам аукциона или конкурса на право пользования недрами. А наибольшая величина разового платежа за пользование недрами является одним из критериев для выявления победителя конкурса на право пользования участком недр. Об этом сказано в Административном регламенте Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственной функции по организации проведения в установленном порядке конкурсов и аукционов на право пользования недрами*(3).

Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом затраты, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно (п. 1 ст. 325 НК РФ). Если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), расходы, осуществленные им в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА или - по его выбору - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Плата за технологическое присоединение

Обеспечение различными видами энергии является одним из необходимых условий устойчивой и бесперебойной работы многих промышленных предприятий. Но прежде, чем потреблять энергию, следует присоединиться к соответствующим сетям: в частности, осуществить технологическое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям, подключение объектов к системе теплоснабжения или же произвести технологическое присоединение нефтеперерабатывающего завода к магистральному нефтепроводу. Естественно, бесплатно никто ничего делать не будет, и такое присоединение предприятию придется оплатить. Как учесть эти расходы при налогообложении прибыли?

В письмах Минфина РФ от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5237, от 06.11.2014 N 03-03-06/1/56051, от 11.09.2014 N 03-03-06/1/45545 сказано о том, что расходы в виде платы за названные виды технологического присоединения учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия таких расходов критериям экономической обоснованности и документального подтверждения. При этом указанные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением данных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования; названные расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Чиновники допускают, что плата за технологическое присоединение может быть отражена бухгалтером в составе иных косвенных расходов текущего периода.

Продукция с истекшим сроком годности

Подобные затраты возникают у предприятий пищевой промышленности. Большинство разъяснений финансового ведомства касается производителей мучной кондитерской продукции. Существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции, обязывающее поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения. Раз так, то затраты в виде стоимости кондитерских изделий с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением данной продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Если производитель реализует продукцию через розничные торговые организации по договорам поставки, то он также вправе учесть расходы, понесенные производителем в связи с выкупом у розничных продавцов нереализованной продукции с истекшим сроком годности (Письмо Минфина РФ от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18902). Еще могут возникнуть расходы на оплату экспертизы выкупаемой продукции. Финансовое ведомство считает, что экспертиза продукции, изъятой из оборота, проводится для принятия решения о ее дальнейшем использовании (Письмо Минфина РФ от 22.05.2014 N 03-03-06/1/24238), то есть что именно экспертиза продукции позволяет говорить о том, что рассматриваемые расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Здесь нужно добавить, что продукция с истекшим сроком реализации не подлежит санитарно-гигиенической экспертизе, так как является заведомо недоброкачественной, что следует из п. 4 разд. I Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263. Поэтому претензии налоговиков о необходимости проведения экспертизы для подтверждения обоснованности списания стоимости продукции в уменьшение налоговой базы могут быть оспорены в суде (Постановление ФАС МО от 19.03.2013 N А40-8940/11-90-35).

Учебные расходы отдельных предприятий

Промышленные предприятия научной направленности могут иметь на балансе учебный центр (учебно-курсовой комбинат), оказывающий услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, относящийся к объектам обслуживающих производств и хозяйств. По идее, он считается объектом ОПХ, и налоговая база по нему определяется отдельно по правилам ст. 275.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 14.05.2015 N 03-03-06/1/27734).

Между тем подготовка и (или) переподготовка, а также повышение квалификации своих работников не являются реализацией по смыслу ст. 39 НК РФ, поскольку ведутся предприятием не по возмездным договорам, а как часть производственного процесса. Получается, существенным признаком, по которому можно определить порядок учета расходов по разным нормам Налогового кодекса, является то, оказывает ли учебный центр реализацию услуги по обучению. Если данное условие выполняется, то подлежит применению ст. 275.1 НК РФ. Если учебный центр не отвечает этим критериям, то расходы на его содержание учитываются в общей налоговой базе на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Здесь же уместно сказать о расходах на канцелярские товары. Читатель, вероятно, помнит, что данные затраты поименованы в пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, они могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Но это справедливо, если канцелярские товары приобретены для собственных сотрудников организации. А если ручками и блокнотами обеспечиваются участники семинаров, организованных компанией? Можно ли учесть расходы на приобретение таких товаров в целях обеспечения нормальных условий для проведения образовательного процесса? В Письме от Минфина РФ от 27.05.2015 N 03-07-11/30461 при ответе на вопрос дана ссылка на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, что говорит о возможности учета названных расходов при налогообложении.

Расходы, связанные с командировками

Практика показывает, что нередко с той или иной как стандартной, так и нестандартной операцией связаны различные расходы, часть из которых поименована в ст. 264 НК РФ как прочие, а другая часть в ней не значится. Бухгалтеру не нужно теряться - следует обратить внимание на тот факт, что часть расходов учитывается по "железному" основанию, и это уже свидетельствует о некой доли обоснованности таких затрат. А значит, иные взаимосвязанные с ними и хозяйственной операцией в целом, но не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты можно отнести к прочим учитываемым расходам. При этом у налогоплательщика присутствуют определенные налоговые риски, потому как открытость перечня прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не говорит о том, что к ним можно отнести любые затраты.

Обратимся к Постановлению АС ПО от 03.10.2014 N Ф06-14949/2013, Ф06-15226/2013. Предметом разногласий налоговиков и налогоплательщика стали расходы на аренду квартиры для проживания сотрудников при направлении их в служебные командировки. По мнению налогового органа, расходы на содержание квартиры в другом городе, предназначенной для проживания командированных работников, могут учитываться при налогообложении, но только за период, когда там фактически проживали работники. Ведь в силу пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения.

Но нельзя отрицать, что служебные командировки служат для целей извлечения дохода, поэтому расходы на арендную плату арендованной в другом городе квартиры для проживания в ней работников являются экономически оправданными, поскольку расходы организации на оплату гостиниц могут составить значительно большую, чем арендная плата, сумму. Аренда в данном случае является экономически обоснованной. При этом расходы на содержание жилого помещения (например оплату коммунальных услуг) необходимо осуществлять постоянно, а не только в те моменты, когда в квартире кто-то живет.

Поскольку перечень расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, а расходы на содержание жилого помещения направлены на получение дохода, судебная коллегия полагает, что их можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 249 НК РФ). Довод же налогового органа о нецелесообразности названных расходов обоснованно отклонен судами, поскольку налоговый орган не вправе начислять налоги исходя из своего видения целесообразности предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

* * *

Не так много расходов можно учесть при налогообложении, пользуясь открытостью списков прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Предусмотрительному бухгалтеру рекомендуем сначала проверить, не попадают ли те или иные затраты в перечень не учитываемых при налогообложении расходов (ст. 270 НК РФ). И лишь затем следует искать экономическое обоснование документально подтвержденных расходов, не поименованных в гл. 25 НК РФ, но связанных с производством и реализацией.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ.

*(2) Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1.

*(3) Утвержден Приказом Минприроды РФ от 17.06.2009 N 156.