НДФЛ: выплаты социального характера (А.В. Телегус, журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

НДФЛ: выплаты социального характера

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Наводнения в Краснодарском крае и Сибири, пожары в Хакасии и Забайкалье, аварии и катастрофы - это далеко не полный перечень явлений, обрушившихся на граждан России в 2015 году. Добавим к этому нелицеприятные ситуации бытового плана, возникающие в каждой семье. Помочь человеку преодолеть эти удручающие события могут предприятия, учреждения, работодатели и организации, оказывающие помощь социального характера.

О порядке обложения НДФЛ соответствующих выплат, установленных п. 8, 8.3, 8.4, 28 ст. 217 НК РФ, пойдет разговор в нашей статье.

Материальная помощь

В соответствии с абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в размере, не превышающем 4 000 руб. за налоговый период.

По мнению ФНС, изложенному в Письме от 27.04.2010 N ШС-37-3/698, материальная помощь представляет собой социально экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.

Пример 1

Работодателем в осенний период 2015 года была оказана помощь в натуральной форме бывшим работникам, вышедшим на пенсию, в виде бесплатного предоставления им набора овощей.

Стоимость указанного продуктового набора не облагается НДФЛ в сумме, не превышающей 4 000 руб. за налоговый период*(1).

Такая позиция подтверждается судебной практикой, из которой усматривается, что не облагается НДФЛ выплата материальной помощи в виде премий, пенсий, дотаций, товаров (постановления ФАС ЦО от 01.09.2005 N А68-АП-674/10-04, от 15.06.2005 N А62-2337/2004, ФАС ПО от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10, от 20.10.2005 N А49-1582/05-113А/13).

При этом данная норма не содержит ограничений в отношении целей выплаты указанной материальной помощи, освобождаемой от налогообложения, и периодичности ее выплаты. Ее размер и порядок выплаты определяются работодателем самостоятельно (Письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-03-06/4/44144).

Единовременная выплата

Пунктом 8 ст. 217 НК РФ определено, что освобождаются от обложения НДФЛ суммы определенного рода единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи). Наряду с этим такое освобождение распространяется также на доходы, полученные налогоплательщиками в натуральной форме.

На практике чаще всего работодателями гражданам выплачивается материальная помощь. В связи с этим возникает вопрос: что же такое единовременная материальная помощь?

Минфин в письмах от 16.11.2005 N 03-05-01-04/360, от 22.05.2006 N 03-05-01-04/130 разъяснил, что под понятие "единовременная материальная помощь" подпадает такая материальная помощь, которая предоставляется налогоплательщику на определенные цели не более одного раза в налоговом периоде по одному основанию. При этом порядок выплаты установленной приказом работодателя суммы материальной помощи (одним или несколькими платежами) для целей освобождения от налогообложения значения не имеет (письма Минфина России от 30.05.2013 N 03-04-06/19678, от 27.08.2012 N 03-04-05/6-1006).

Однако выплаты по одному основанию (в связи с одним и тем же событием) по разным приказам/распоряжениям не являются единовременными (письма Минфина России от 31.10.2013 N 03-04-06/46587, от 22.08.2013 N 03-04-06/34374, от 16.08.2013 N 03-04-06/33534).

Пример 2

Работнице индивидуального предпринимателя в связи с рождением ребенка по соответствующему приказу в сентябре 2015 года должна быть выплачена материальная помощь в сумме 10 000 руб. В связи с тяжелым финансовым состоянием коммерсанта данная помощь выплачена в сентябре и в октябре 2015 года равными суммами.

Поскольку выплаты произведены на основании одного приказа, оснований для обложения их НДФЛ не имеется.

Выплата в связи со смертью работника

Абзацем 2 п. 8 ст. 217 НК РФ определено, что не облагаются НДФЛ выплаты, осуществляемые работодателями:

- членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию (в том числе членам семьи работника, погибшего в результате несчастного случая на производстве (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-04-06/6-141));

- работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Как показывает практика, наиболее проблемным для правоприменителей является вопрос об отнесении тех или иных родственников к членам семьи работника.

Поскольку термин "члены семьи" в налоговом законодательстве непосредственно не раскрывается, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ его необходимо применять в том значении, в каком он используется в отраслевом законодательстве.

Ранее финансовое ведомство полагало, что на основании ст. 2 СК РФ к членам семьи относятся лишь: супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные (письма от 15.09.2004 N 03-05-01-04/12, от 03.08.2006 N 03-05-01-04/234). Соответственно, если у налогоплательщика умирал иной родственник (к примеру, брат), при выплате соответствующей материальной помощи необходимо было удержать НДФЛ.

Однако впоследствии финансисты в Письме от 14.11.2012 N 03-04-06/4-318 высказались более лояльно: системное толкование положений Семейного кодекса позволяет включить в понятие члена семьи лиц, связанных взаимными правами и обязанностями, вытекающими из брака, родства, усыновления. При этом под семьей понимается локализованная социальная группа, в которой предполагаются совместное проживание, ведение хозяйства и т.п. С учетом изложенного, если брат (сестра) работника проживал(а) совместно с работником, при осуществлении работодателем единовременных выплат работнику в связи со смертью его брата (сестры) НДФЛ не удерживается*(2).

По нашему мнению, законодательство РФ позволяет отнести к членам семьи и иных лиц, связанных с налогоплательщиком. В частности, п. 1 ст. 31 ЖК РФ установлено, что к членам семьи собственника жилого помещения относятся проживающие совместно с данным собственником в принадлежащем ему жилом помещении его супруг, а также дети и родители данного собственника. Другие родственники, нетрудоспособные иждивенцы и в исключительных случаях иные граждане могут быть признаны членами семьи собственника, если они вселены собственником в качестве членов семьи.

В этой связи представляется важной позиция, изложенная в пп. "б" п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 02.07.2009 N 14: членами семьи собственника жилого помещения могут быть признаны другие родственники независимо от степени родства (например, бабушки, дедушки, братья, сестры, дяди, тети, племянники, племянницы и другие) и нетрудоспособные иждивенцы как самого собственника, так и членов его семьи, а в исключительных случаях - иные граждане (например, лицо, проживающее совместно с собственником без регистрации брака), если они вселены собственником жилого помещения в качестве членов семьи (лицо вселялось собственником для проживания в жилом помещении как член его семьи, то есть не по договору безвозмездного пользования, не по договору найма).

Данная позиция корреспондирует с содержанием ст. 97 СК РФ, определяющей обязанности пасынков и падчериц по содержанию отчима и мачехи, которые в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2012 N 9 поименованы среди лиц, входящих в состав членов семьи.

В таком контексте обратим внимание на ст. 1 Закона о прожиточном минимуме*(3): семья - лица, связанные родством и (или) свойством, совместно проживающие и ведущие совместное хозяйство. При этом в Определении КС РФ от 21.12.2011 N 1710-О-О разъяснено, что само по себе отсутствие в семейном законодательстве определения отношений свойства не может рассматриваться как формальное препятствие для правильного разрешения налоговых споров. Тем более что данное понятие не имеет специфического правового содержания, которое отличалось бы от общепринятого (отношения свойства - это отношения одного супруга с родственниками другого супруга либо между родственниками супругов), а потому не нуждается в специальном разъяснении законодателя.

С учетом изложенного к членам семьи работника можно отнести тещу, тестя, свекровь, свекра (родителей супругов) (см. постановления ФАС ЦО от 11.09.2003 N А35-929/03-С2, ФАС УО от 28.03.2005 N Ф09-985/05-АК).

Пример 3

Работнику организации выплачена материальная помощь в связи со смертью его тестя.

Поскольку родитель супруги, тесть, является членом семьи работника в связи с наличием между ними отношений свойства, указанная материальная помощь не облагается НДФЛ.

Пример 4

В связи со смертью своего работника предприниматель выплатил материальную помощь его матери. Впоследствии подобная материальная помощь выплачена его супруге.

С учетом того, что плательщиком НДФЛ является конкретное физическое лицо, которому предоставляется налоговая льгота в соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ, у каждого из поименованных лиц соответствующая сумма не подлежит обложению НДФЛ (то есть суммирование указанных выплат в целях освобождения от налогообложения не производится).

Пример 5

Работнице выплачена материальная помощь в связи со смертью отца. Впоследствии ей выплачена аналогичная помощь в связи со смертью супруга.

Поскольку выплаты производятся по разным основаниям, каждая из них не подпадает под обложение НДФЛ.

Адресная социальная помощь

Согласно абз. 3 п. 8 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ выплаты, осуществляемые налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.

При использовании названной льготы правоприменителям необходимо помнить, что семья (одиноко проживающий гражданин), среднедушевой доход которой (доход которого) ниже величины прожиточного минимума, установленного в соответствующем субъекте РФ, считается малоимущей (малоимущим) и имеет право на получение социальной поддержки (п. 1 ст. 6 Закона о прожиточном минимуме). При этом среднедушевой доход рассчитывается по правилам, прописанным в Законе о малоимущих гражданах*(4).

Под государственной социальной помощью понимается предоставление малоимущим семьям, малоимущим одиноко проживающим гражданам, а также иным категориям граждан социальных пособий, социальных доплат к пенсии, субсидий, социальных услуг и жизненно необходимых товаров (ст. 1 Закона о социальной помощи"*(5)).

Выплаты при рождении или усыновлении детей

Абзацем 4 п. 8 ст. 217 НК РФ установлено, что НДФЛ не облагаются выплаты, осуществляемые работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Обратите внимание, что законодателем некорректно сформулированы положения об освобождении от налогообложения выплат, осуществляемых в адрес опекунов: в начале нормы упоминается о том, что выплаты касаются опекунов, но в конце нормы присутствует правило, устанавливающее льготный режим налогообложения только при рождении либо усыновлении ребенка. Очевидно, что при назначении опекунов у последних не происходит процесса рождения/усыновления/удочерения (ст. 32 ГК РФ, ст. 146 СК РФ, Закон об опеке и попечительстве*(6)).

Следовательно, соответствующие выплаты опекунам облагаются НДФЛ на общих основаниях.

Также налоговым агентам - работодателям необходимо помнить, что не подлежит обложению НДФЛ единовременная материальная помощь при рождении ребенка, предоставляемая в сумме, не превышающей 50 тыс. руб., одному из родителей по их выбору либо двум родителям из расчета общей суммы 50 тыс. руб. (письма Минфина России от 24.02.2015 N 03-04-05/8495, от 26.12.2012 N 03-04-06/6-367, от 21.02.2011 N 03-04-06/9-36).

В целях соблюдения установленного норматива в сумме 50 тыс. руб. работодателям необходимо иметь в виду, что, по мнению Минфина, для подтверждения факта получения (неполучения) такой помощи одним из родителей требования о представлении сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20 год" являются правомерными (письма от 25.01.2012 N 03-04-05/8-67, от 24.02.2015 N 03-04-05/8495).

Однако, полагаем, такая позиция не основана на нормах действующего законодательства: поскольку доходы, поименованные в ст. 217 НК РФ, освобождаются от обложения НДФЛ, оснований для отражения указанных доходов в справке 2-НДФЛ не имеется (п. 2 письма Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-06/8-118), следовательно, использование данной справки не представляется возможным.

При этом финансовым ведомством в Письме от 07.12.2012 N 03-04-06/8-346 отмечено следующее: в случае невозможности представления соответствующей справки по независящим от физического лица обстоятельствам (например, другой родитель не работает) освобождение от налогообложения упомянутой материальной помощи может осуществляться работодателем на основании заявления, подписанного другим родителем, о неполучении названной выплаты. А для подтверждения отсутствия трудовых отношений у одного из родителей могут использоваться данные его трудовой книжки, а также справки, выданные органами службы занятости (Письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-04-06/249789).

На наш взгляд, более аргументированной представляется точка зрения ФНС, изложенная в Письме от 28.11.2013 N БС-4-11/21330: НК РФ не содержит положений, устанавливающих право работодателя при расчете указанной материальной помощи требовать представления сведений по форме 2-НДФЛ с места работы другого родителя, а также иных документов, свидетельствующих о неполучении такой помощи. Вместе с тем, поскольку при получении работником материальной помощи ответственность за правильность удержания НДФЛ возлагается Налоговым кодексом на организацию, один из родителей может представить в организацию любой документ, подтверждающий факт получения или неполучения помощи, либо заявление, подписанное другим родителем, о неполучении указанной выплаты.

Кроме того, необходимо помнить, что при получении работником материальной помощи ответственность за правильность удержания НДФЛ возлагается на работодателя, являющегося налоговым агентом. Если работник не предоставляет сведения о получении материальной помощи другим родителем - работником иной организации (иного индивидуального предпринимателя), коммерсант может самостоятельно запросить у них необходимые сведения о получении работником материальной помощи и ее налогообложении (Письмо ФНС России от 02.04.2013 N ЕД-17-3/36).

Стихийные бедствия и чрезвычайные обстоятельства

01.01.2015 вступил в силу п. 8.3 ст. 217 НК РФ*(7), согласно которому не облагаются НДФЛ суммы выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, независимо от источника выплаты.

Напомним, что до указанной даты аналогичные выплаты также не подлежали налогообложению, но только при условии, если они были единовременными.

Как правило, стихийное бедствие - катастрофическое природное явление или процесс, способный вызвать многочисленные человеческие жертвы, значительный материальный ущерб и другие тяжелые последствия. К таковым можно отнести (п. 1 ст. 11 НК РФ):

- землетрясения, извержения вулканов, сели, оползни, обвалы, наводнения, засухи, циклоны, смерчи, снежные заносы и лавины, длительные проливные дожди, сильные устойчивые морозы, обширные лесные и торфяные пожары, эпидемии, эпизоотии, массовое распространение вредителей сельского хозяйства (п. 2 Методических рекомендаций НТС Минсельхоза России, протокол от 28.03.2011 N 8);

- землетрясение, наводнение, ураган, пожар (п. 3 ст. 13 Закона о трудовых пенсиях*(8));

- заносы, наводнения, пожары (п. 1 ст. 24 Закона о железнодорожном транспорте*(9)).

Что касается чрезвычайных обстоятельств, ст. 1 Закона о защите от чрезвычайных ситуаций"*(10) определено, что это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Наряду с этим в перечень чрезвычайных ситуаций входят:

- военные действия, катастрофы, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия (п. 7 ст. 83 ТК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 39 Закона о гражданской службе*(11));

- катастрофы, аварии, несчастные случаи, эпидемии, эпизоотии (ч. 2 ст. 59 ТК РФ).

При этом обратим внимание на то, что для целей применения названной нормы факт и размер причинения материального ущерба для целей освобождения от налогообложения значения не имеет (Письмо Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/4/85).

Вместе с тем для целей освобождения от налогообложения необходимо подтверждение факта стихийного бедствия или другого чрезвычайного обстоятельства (Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-04-06/0-34). Например, для подтверждения факта пожара, возникшего в связи со стихийным бедствием или чрезвычайным обстоятельством, следует обращаться в соответствующие органы для получения справки - в частности, в Государственную противопожарную службу МЧС России (письма Минфина России от 04.08.2015 N 03-04-06/44861, от 10.06.2013 N 03-04-05/21487).

Обратите внимание! Сумма материальной помощи работнику, подвергшемуся ограблению, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке, поскольку ни один нормативный акт не позволяет отнести ограбление к чрезвычайным обстоятельствам (Письмо Минфина России от 30.08.2007 N 03-04-05-01/282).

Террористические акты

С 01.01.2015 в соответствии с п. 8.4 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ, независимо от источника выплаты (до указанной даты не облагались подобные выплаты единовременного характера).

Отметим, что террористический акт - совершение взрыва, поджога или иных действий, устрашающих население и создающих опасность гибели человека, причинения значительного имущественного ущерба либо наступления иных тяжких последствий, в целях дестабилизации деятельности органов власти или международных организаций либо воздействия на принятие ими решений, а также угроза совершения обозначенных действий в тех же целях (п. 3 ст. 3 Закона о противодействии терроризму*(12)).

* * *

В завершение отметим, что вышеперечисленные положения ст. 217 НК РФ применяются в отношении доходов, полученных налогоплательщиками независимо от наличия или отсутствия у них статуса налогового резидента РФ (Письмо Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-06/6-125).

Кроме того, следует помнить, что исчисление суммы НДФЛ производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (абз. 3 п. 3 ст. 226 НК РФ). Соответственно, если выплаты производятся из разных источников, то каждый из этих источников вправе применить в отношении конкретного налогоплательщика упомянутые льготы (вне зависимости от их использования в течение налогового периода у других источников выплат).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно укажем, что в данной ситуации возможно также применение нормы абз. 2 п. 28 ст. 217 НК РФ, согласно которой не облагаются доходы, не превышающие 4 000 руб. за календарный год, в виде подарков, полученных от организаций или индивидуальных предпринимателей.

*(2) См. Постановление Президиума Ленинградского областного суда от 01.10.2013 N 44г-33/2013.

*(3) Федеральный закон от 24.10.1997 N 134-ФЗ.

*(4) Федеральный закон от 05.04.2003 N 44-ФЗ "О порядке учета доходов и расчета среднедушевого дохода семьи и дохода одиноко проживающего гражданина для признания их малоимущими и оказания им государственной социальной помощи".

*(5) Федеральный закон от 17.07.1999 N 178-ФЗ.

*(6) Федеральный закон от 24.04.2008 N 48-ФЗ.

*(7) Федеральный закон от 29.11.2014 N 382-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(8) Федеральный закон от 17.12.2001 N 173-Ф3.

*(9) Федеральный закон от 10.01.2003 N 17-ФЗ.

*(10) Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ.

*(11) Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ.

*(12) Федеральный закон от 06.03.2006 N 35-ФЗ.