Если право на применение спецрежима в виде ЕСХН утрачено... (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 10, октябрь 2015 г.)

Если право на применение спецрежима в виде ЕСХН утрачено...

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 10, октябрь 2015 г.

Многие сельхозтоваропроизводители Крыма и Севастополя оценили для себя выгодность перехода с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН. Этот специальный режим налогообложения, может быть, не столько упрощает ведение учета, сколько снижает уровень налогообложения, так как при его применении предприятие или предприниматель не являются плательщиками нескольких налогов.

Однако необходимо не забывать о том, что применение данного спецрежима требует выполнения ряда условий. Если перестать им соответствовать, то можно утратить право на него.

Итак, право на применение спецрежима в виде ЕСХН утрачивается, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ. Рассмотрим их по порядку. При этом отметим, что иных причин для того, чтобы вынужденно утратить возможность для уплаты ЕСХН, не имеется.

Соблюдение доли сельскохозяйственной продукции

Пункт 2 ст. 346.2 НК РФ определяет, какие организации и индивидуальные предприниматели являются сельскохозяйственными производителями*(1) в целях уплаты ЕСХН (только при получении такого статуса возможно применение данного спецрежима).Для этого налогоплательщики должны производить сельскохозяйственную продукцию, осуществлять ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализовывать названную продукцию. Ключевым здесь является соблюдение доли доходов от реализации обозначенной продукции (произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства) в общей величине полученных налогоплательщиком доходов от реализации, то есть без учета внереализационных доходов*(2). Данная доля должна составлять не менее 70%.

Некоторая особенность установлена для определения этой доли сельскохозяйственными потребительскими кооперативами (перерабатывающими, сбытовыми (торговыми), снабженческими, садоводческими, огородническими, животноводческими), признаваемыми таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-Ф3 "О сельскохозяйственной кооперации". Доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов поименованных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов указанных кооперативов должна составлять в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Кроме того, согласно п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ уплачивают ЕСХН:

- градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;

- сельскохозяйственные производственные кооперативы (включая рыболовецкие артели (колхозы).

Для тех и других налогоплательщиков есть два условия, при невыполнении которых они теряют право на применение спецрежима в виде уплаты ЕСХН:

- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70%;

- они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

Те же два условия должны выполнять и рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели. Но они тоже не смогут применять рассматриваемый спецрежим, если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превысит у них за налоговый период 300 человек.

Условия, приведенные в п. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ, невыполнение которых грозит утратой права на применение спецрежима в виде ЕСХН, дублируются в п. 5 той же статьи. Ограничения по объему дохода определяются исходя из всех осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). Например, индивидуальные предприниматели в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) должны учитывать в том числе доходы, полученные от видов предпринимательской деятельности, осуществляемых на основе патента (Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-11-09/64*(3)).

Учитывается и выручка от реализации, например, объекта недвижимости или земельного участка (Письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-05/3-735). Подчеркнем, что такая реализации не должна носить систематический характер (см., постановления АС УО от 19.11.2014 N Ф09-7705/14 по делу N А34-819/2014, ФАС ЦО от 01.07.2014 по делу N А54-1456/2013, ФАС ВСО от 11.06.2014 по делу N А10-2446/2013, ФАС СКО от 24.07.2013 по делу N А32-24596/2007-45/127).

При расчете указанной доли необходимо учитывать и авансы, полученные в счет реализации, которая предстоит в будущем налоговом периоде, ведь плательщики ЕСХН определяют свои доходы по кассовому методу (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 02.02.2010 N 03-11-06/1/03).

Что делать, если условие о доле дохода не выполнено?

В силу п. 4 ст. 346.3 НК РФ соответствие данным условиям проверяется по итогам налогового периода. Согласно п. 1 ст. 346.7 НК РФ таковым является календарный год.

Следовательно, если такое несоответствие будет выявлено по итогам отчетного периода (полугодия), а тем более по итогам, например, I квартала или девяти месяцев, то оснований для утраты права на применение спецрежима в виде уплаты ЕСХН не будет. Но и пересчет налогов придется делать за весь прошедший налоговый период. Речь идет об НДС, налоге на прибыль, НДФЛ, налоге на имущество. Причем расчет этих налогов надо осуществлять в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных предпринимателей. Сказанное касается, например, авансовых платежей по налогу на прибыль, порядок расчета которых для вновь созданных и уже действующих организаций различается.

Несмотря на опоздание с уплатой пересчитанных платежей по сравнению с общим порядком, пени на них не начисляются, кроме случая, если эти платежи налогоплательщик не произвел в течение месяца после окончания налогового периода. Начиная с первого дня по окончании указанного месяца пени придется начислить.

ФНС в Письме от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16@*(4) разъяснила, что до 1 февраля надо представить декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал, полугодие и девять месяцев. Также до указанного срока организация должна уплатить сумму исчисленного авансового платежа за девять месяцев и ежемесячные авансовые платежи IV квартала. Налог, исчисленный за весь налоговый период, уплачивается в общем порядке не позднее 28 марта.

Стоимость реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в течение всей продолжительности налогового периода) организацией, утратившей право на применение этого режима, должна быть увеличена на соответствующую ставку по НДС, например, 10 или 18%.

Налоговый вычет производится по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, принятым на учет с 1 января налогового периода, в отношении которого производится пересчет.

Исчисленный НДС за три налоговых периода соответствующего календарного года (I-III кварталы) уплачивается в январе после его истечения, а за IV квартал - в общем порядке, то есть равными долями не позднее 31 января - первая треть и не позднее 25 февраля и 25 марта - остальные две трети.

ФНС в указанном письме высказалась также по поводу счетов-фактур. Ведь налогоплательщик, утративший право на применение спецрежима в виде ЕСХН, в течение всего налогового периода не выставлял их покупателям. По мнению налоговиков, он не вправе это сделать и по окончании налогового периода, хоть он и вынужден, как указано выше, увеличить стоимость реализованных товаров (работ, услуг) на ставку НДС. Они сослались на п. 3 ст. 168 НК РФ, согласно которому счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Однако никакого наказания за выставление счета-фактуры с нарушением пятидневного срока не предусмотрено. В свою очередь, и покупатели могут принять НДС к вычету по данному счету-фактуре в периоде его получения, за редким исключением судебная практика складывается именно в пользу приведенного подхода (см., например, постановления ФАС СЗО от 25.10.2012 по делу N А26-9024/2011, ФАС МО от 23.12.2011 по делу N А40-142945/10-118-831).

Впрочем, не очень вероятно, что такая проблема вообще возникнет, ведь на практике вряд ли кто-то из контрагентов согласится дополнительно перечислить сумму НДС, когда все его расчеты с бывшим плательщиком ЕСХН уже завершены, то есть названному плательщику придется перечислить НДС в бюджет за счет собственных средств. В этом случае, по нашему мнению, его можно учесть в расходах по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данный вывод можно сделать из Постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569. В нем судьи пришли к выводу, что если НДС был начислен налогоплательщиком, но нет возможности предъявить его покупателю, то такой НДС можно учесть в расходах.

Необходимо также сделать перерасчет налога на имущество и подать расчеты по авансовым платежам по этому налогу за I квартал, I полугодие и девять месяцев. Годовая декларация подается в общем порядке, то есть не позднее 30 марта.

Что касается самого ЕСХН, надо представить в налоговую инспекцию уточненный расчет по нему за отчетный период (I полугодие) налогового периода, право на применение в котором этого спецрежима утрачено. Если в соответствии с п. 2 ст. 346.9 НК РФ был уплачен авансовый платеж, то на основании уточненной декларации его можно вернуть.

Об особенностях утраты права на применение спецрежима в виде ЕСХН в Крыму

В силу абз. 3 п. 1 ст. 346.3 НК РФ перерегистрированные крымские и севастопольские предприятия, которые перешли на уплату ЕСХН с 01.01.2015 или собираются перейти с 01.01.2016, в уведомлении о таком переходе данные о доле "сельскохозяйственного" дохода в общем доходе, полученном ими за 2013 и 2014 годы соответственно, не отражают. То есть фактическое несоблюдение ими этого условия в обозначенном случае не учитывается. Но только при переходе на уплату ЕСХН. В ходе применения указанного спецрежима подобной поблажки для названных предприятий не предусмотрено, и они должны соблюдать это условие на общих основаниях.

В пункте 2 ст. 55 НК РФ говорится, что если организация была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

В то же время возможно, что крымское или севастопольское предприятие согласно полученному свидетельству имеет дату перерегистрации в одно из чисел января 2015 года. Надо учитывать, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.3 НК РФ названное предприятие могло подать уведомление о переходе на уплату ЕСХН до 01.02.2015 и применять спецрежим с 01.01.2015. Соответственно, несмотря на дату регистрации позже начала календарного года, у таких предприятий датой начала налогового периода является как раз 01.01.2015.Это же касается крымских и севастопольских юридических лиц, имущество которых находится в собственности публично-правового образования или участником которых является публично-правовое образование. В силу ч. 4 ст. 12.1 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ такие предприятия могли перерегистрироваться до 01.03.2015, а уведомление о переходе на уплату ЕСХН с 01.01.2015 подать до 01.04.2015. Для них налоговый период по ЕСХН тоже начался с 01.01.2015.

Кроме того, необходимо сказать о предприятиях, которые перерегистрировались в декабре 2014 года. Напомним, что согласно п. 1.11 Постановления Государственного Совета Республики Крым от 12.11.2014 N 212-1/14 "Об особенностях налогообложения и предоставления отчетности в связи с завершением бюджетного 2014 года для налогоплательщиков Республики Крым" для этих предприятий первым днем применения и соответственно началом налоговых периодов, включая спецрежим в виде ЕСХН, является день внесения сведений в ЕГРЮЛ*(5), окончанием - 31.12.2015.

Всем этим предприятиям необходимо рассчитывать долю сельскохозяйственной продукции с учетом указанных особенностей определения продолжительности налогового периода.

Обратите внимание! Чиновники считают, что если у организации в течение всего налогового периода отсутствовали доходы, то это приравнивается к несоблюдению ограничения по размеру доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, то есть она утрачивает право на применение ЕСХН (Письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-11-09/11*(6)).

Но суды с этим не соглашаются. Они исходят из того, что лишение налогоплательщика права на применение спецрежима по причине неполучения дохода от реализации сельскохозяйственной продукции ставит его в неравное положение с вновь регистрируемыми субъектами предпринимательской деятельности, что противоречит п. 1 ст. 3 НК РФ (постановления ФАС ПО от 05.04.2010 по делу N А72-16139/2009, ФАС СКО от 21.08.2009 по делу N А32-11359/2008-46/168, ФАС ВСО от 01.10.2008 N А33-166/08-Ф02-4895/08 по делу N А33-166/08*(7)). Кроме того, причиной отсутствия доходов у сельскохозяйственного предприятия часто становятся неблагоприятные погодные условия.

Чем нельзя заниматься на спецрежиме в виде ЕСХН?

Налогоплательщику необходимо прекратить применение указанного спецрежима, если он стал заниматься производством подакцизных товаров или осуществлять деятельность по организации и проведению азартных игр (п. 6 ст. 346.2 НК РФ). Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 НК РФ.

Из пункта 4 ст. 346.3 НК РФ следует, что соблюдение данных условий, как и поименованных выше, проверяется по итогам налогового периода. Однако очевидно, что такое несоответствие можно выявить еще до конца налогового периода, в самый момент начала производства подакцизных товаров или организации азартных игр. То есть нет смысла ждать конца года, чтобы произвести пересчет налогов и тем самым увеличить сумму пени. Ведь в отношении несоблюдения этих двух условий установлено, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (авансового платежа по налогу), который должен был уплачиваться в соответствии с общим режимом налогообложения, начиная со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты соответствующего налога (авансового платежа по налогу) в налоговом периоде, в котором необоснованно применялся единый сельскохозяйственный налог.

* * *

В течение налогового периода необходимо внимательно следить, имеет ли налогоплательщик право на применение спецрежима в виде уплаты ЕСХН. Если избежать несоответствия установленным условиям не удастся, то придется доплатить налоги по общей системе налогообложения.

Доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей доле доходов от реализации может колебаться в течение налогового периода, но утратить право на уплату ЕСХН при несоответствии данному условию можно только по итогам налогового периода.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об этом читайте в статье М.В. Подкопаева "Кто является сельскохозяйственным товаропроизводителем?", N 7, 2015, стр. 23.

*(2) К ним относится, например, сдача плательщиком ЕСХН имущества в аренду (Письмо Минфина России от 06.07.2010 N 03-11-06/1/16).

*(3) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 21.10.2011 N ЕД-3-3/3453@.

*(4) Размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

*(5) Это касается и индивидуальных предпринимателей, сведения о которых внесены в ЕГРИП в декабре 2014 года.

*(6) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-4-3/3075@.

*(7) Определением ВАС РФ от 23.03.2009 N ВАС-849/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.