Методология признания нематериальных активов в бухгалтерском учете (В.В. Приображенская, журнал "БУХ.1С", N 11, ноябрь 2015 г.)

Методология признания нематериальных активов в бухгалтерском учете

В.В. Приображенская,

к.э.н.

Журнал "БУХ.1С", N 11, ноябрь 2015 г.

Основным нормативным правовым актом в области бухгалтерского учета нематериальных активов является ПБУ 14/2007. Несмотря на то, что данный стандарт действует с отчетности за 2008 год, на практике у бухгалтеров возникает много вопросов при его применении, в особенности в части признания нематериальных активов в бухгалтерском учете. В статье В.В. Приображенской, к.э.н., Минфин России, подробно проанализирован каждый нормативный критерий такого признания.

В пункте 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007) определено, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (НМА) необходимо выполнение семи установленных условий. При этом требуется единовременное их соблюдение. При несоответствии актива хотя бы одному критерию, такой актив не может быть признан в качестве нематериального. Далее рассмотрим особенности, связанные с соответствующими подпунктами "а"-"ж" ПБУ 14/2007.

Примечание. Выдержка из документа

"а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации)".

Данный подход не подразумевает обязательное фактическое использование актива в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации. Для принятия НМА к бухгалтерскому учету достаточно привести объект в такое состояние, при котором он готов к использованию в целях, запланированных руководством организации в отношении данного объекта.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997, далее - Концепция бухгалтерского учета) будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

В контексте признания НМА такие выгоды трактуются широко. К ним могут относиться не только поступления от продажи товаров или услуг, при производстве которых непосредственно используются НМА, но и любой другой вариант полезности использования актива. Например, наличие потенциальных экономических выгод возможно продемонстрировать, если использование объектов интеллектуальной собственности в производственном процессе способствует сокращению будущих затрат организации. То, каким образом НМА будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, можно проиллюстрировать, в частности, наличием соответствующего бизнес-плана или рынка для продукции, создаваемой с помощью этого актива.

В отношении некоммерческих организаций (НКО) необходимо учитывать, что извлечение прибыли не является основной целью их деятельности. Поэтому для НКО способность ресурса приносить экономические выгоды возможно продемонстрировать, если организация подтверждает намерение использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания данной организации.

Нематериальные активы могут признаваться некоммерческими организациями и в том случае, когда используются ими в своей предпринимательской деятельности. Это обусловлено нормой пункта 4 статьи 50 ГК РФ, в соответствии с которой НКО могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям.

Примечание. Выдержка из документа

"б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом)".

Такой критерий признания нематериальных активов, как контроль над объектом, является наиболее дискуссионным и порождает много ошибок на практике. Исходя из ПБУ 14/2007 организация контролирует объект, когда одновременно соблюдаются следующие условия:

1) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;

2) имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

Право на получение экономических выгод определяется, в частности, наличием у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (далее - РИД). В ПБУ 14/2007 целенаправленно не используется понятие "исключительное право" при признании нематериальных активов. Однако подтвердить контроль над объектом без такого права крайне затруднительно.

Более того, в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", который введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н, указано, что способность организации контролировать будущие экономические выгоды от использования актива обычно возникает из юридических прав организации в отношении данного актива, которые могут быть осуществлены в судебном порядке. При этом в международном стандарте отмечается, что при отсутствии возможности правовой защиты объектов сложнее доказать наличие у организации контроля над активом.

Аналогичная ситуация существует в правовом поле Российской Федерации. Согласно статье 1229 ГК РФ использовать РИД по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом может юридическое лицо, обладающие исключительным правом (правообладатель). Для признания исключительных прав на изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение гражданским законодательством требуется государственная регистрация объекта интеллектуальной собственности.

Как правило, на основании государственной регистрации прав уполномоченный орган выдает соответствующие документы, например, патенты и свидетельства, которые могут рассматриваться организацией в качестве надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на РИД.

На практике распространен вопрос: можно ли в качестве нематериальных активов признать те объекты интеллектуальной собственности, которые не имеют государственной регистрации?

Да, такая ситуация возможна, поскольку в соответствии с гражданским законодательством определенным объектам интеллектуальной собственности правовая охрана предоставляется даже в случае отсутствия их государственной регистрации.

Так, для некоторых объектов интеллектуальной собственности предусмотрена добровольная государственная регистрация. Например, программа для ЭВМ регистрируется правообладателем в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности по своему желанию в течение срока действия исключительного права (ст. 1262 ГК РФ).

В отношении определенных РИД возможность их государственной регистрации не предусмотрена. Например, секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и о способах осуществления профессиональной деятельности, имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие неизвестности их третьим лицам, если к таким сведениям у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и обладатель таких сведений принимает разумные меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем введения режима коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ). Более того, исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей (ст. 1467 ГК РФ).

В соответствии с ПБУ 14/2007 подтвердить существование актива и право организации на РИД возможно также следующими документами:

1) договором об отчуждении исключительного права на РИД, по которому одна сторона - правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на РИД в полном объеме другой стороне - приобретателю (ст. 1234 ГК РФ);

2) документами, подтверждающими переход исключительного права без договора, например, в случае универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) или при обращении взыскания на имущество правообладателя (ст. 1241 ГК РФ).

Таким образом, отсутствие документов о государственной регистрации объектов интеллектуальной собственности не является препятствием для надлежащего оформления соответствующих документов, подтверждающих существования самого актива и права организации на объект.

Полный комплект таких документов должен храниться в организации на протяжении всего срока использования соответствующего нематериального актива. Это обусловлено рядом нормативных требований к бухгалтерскому учету НМА, например, в части определения и ежегодного пересмотра способов амортизации и сроков полезного использования активов, а также процедурами проведения организацией обязательной инвентаризации. Напомним, что в соответствии со статьей 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" активы подлежат инвентаризации, при которой фактическое наличие соответствующих объектов сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. При этом обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, при инвентаризации НМА необходимо проверить, в том числе, наличие документов, подтверждающих права организации на их использование.

Примечание. Выдержка из документа

"в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов".

Рассматриваемое условие признания нематериальных активов является традиционным в практике российского бухгалтерского учета и подразумевает возможность выделения или отделения объекта от других активов.

В МСФО (IAS) 38 идентифицируемости нематериальных активов уделяется особое внимание. Данное требование рассматривается в контексте необходимости четко отличать НМА от деловой репутации, определяемой как будущие экономические выгоды от активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и не могут быть признаны в качестве самостоятельных активов. При этом в пункте 12 МСФО (IAS) 38 определено, что актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, когда:

1) может быть отделен от организации с целью его продажи, передачи, предоставления по лицензионному договору, обмена (индивидуально либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством) вне зависимости от намерения руководства организации; или

2) является результатом договорных или иных юридических прав вне зависимости от возможности отделить их от организации или других прав и обязательств.

Таким образом, возможность идентификации актива определяется не только фактором его отделимости от организации, но также существованием юридических прав в отношении актива, что позволяет выделить его от других объектов и гудвила.

Примечание. Выдержка из документа

"г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев".

Исходя из нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, нематериальные активы являются внеоборотными активами организации. Отличительным признаком внеоборотных активов является продолжительность срока их полезного использования, который должен быть свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Понятие операционного цикла нормативно не определено, что в ряде случаев обусловливает целесообразность определения продолжительности операционного цикла в документах учетной политики организации.

Внеоборотные*(1) активы зачастую ошибочно рассматривают как активы "вне оборота", иными словами, вне обычного операционного цикла. Однако основные средства и нематериальные активы изначально признаются в бухгалтерском учете при условии их использования в производственном процессе (операционном цикле). Поэтому более обоснованно рассматривать внеоборотные активы как активы "вне оборотных", а к оборотным относить активы, полностью потребляемые в производственном процессе за один операционный цикл или в течение 12 месяцев.

Примечание. Выдержка из документа

"д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев".

По общему правилу, активы, изначально запланированные приносить доход организации путем их продажи, относятся к материально-производственным запасам и учитываются как оборотные активы организации в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Однако проблема заключается в том, что многие научно-исследовательские организации в силу специфики своей деятельности не занимаются непосредственным вовлечением в хозяйственный оборот результатов научно-технической деятельности. С одной стороны, полученные ими в ходе такой деятельности результаты предназначены для передачи по договору об отчуждении исключительного права и не планируются к использованию самой организацией. С другой стороны, такие объекты интеллектуальной собственности являются уникальными и могут быть не реализованы в течение короткого периода или быть не проданы вовсе.

В указанной ситуации целесообразно проанализировать возможность применения ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Данный стандарт применяется организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или являются по договору заказчиком указанных работ.

Расходы на НИОКР представляют собой понесенные организацией документально подтвержденные затраты при выполнении работ, результатом которых является возможность их использования для производственных или управленческих нужд, что приведет к получению будущих экономических выгод. При этом использование результатов НИОКР непосредственно в деятельности самой организации не требуется, а также отсутствует запрет продавать такие результаты другим организациям. Те объекты интеллектуальной собственности, которые не соответствуют критериям признания нематериальных активов, целесообразно отражать в составе расходов на НИОКР как внеоборотные активы в том случае, когда такие объекты являются дорогостоящими, уникальными и могут быть не реализованы в течение короткого периода.

Примечание. Выдержка из документа

"е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена".

С учетом пунктов 7 и 8 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена, в частности, когда обеспечены условия для использования актива в запланированных целях.

Данное требование соответствует Концепции бухгалтерского учета. В пункте 8.3 Концепции определено, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

ПБУ 14/2007 не определяют момент начала признания затрат, формирующих стоимость нематериальных активов. Поэтому исходя из пункта 7 ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", для определения момента начала включения затрат в стоимость актива организация руководствуется признаками, свидетельствующими о вероятности получения экономической выгоды от результатов работы.

Такими признаками, в частности, могут быть: техническая осуществимость и намерение завершения создания актива; возможность использовать результаты работ для производственных или управленческих нужд организации или продажи актива; возможность продемонстрировать наличие рынка для продукции, создаваемой с помощью результатов исследований и разработок и нематериального актива, либо полезность этих активов для внутренних целей; наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и использования актива; возможность надежно измерить затраты, относящиеся к активу в процессе его разработки*(2).

Примечание. Выдержка из документа

"ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы".

Требование об отсутствии материально-вещественной формы созвучно с самим названием нематериальных активов и подразумевает, что речь идет о правах организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. В соответствии со статьей 129 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены в ГК РФ.

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (ст. 1227 ГК РФ). В большинстве случаев переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на объект интеллектуальной собственности, выраженный в этой вещи.

Сложности в определении вида активов возникают тогда, когда материальными носителями объектов интеллектуальной собственности являются не различные виды правовой документации (патенты, свидетельства и др.), а иные виды носителей (вещей).

По общему правилу при принятии имущества к бухгалтерскому учету в качестве активов определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Вместе с тем при признании активов, сочетающих нематериальные и материальные элементы, организации следует исходить также из назначения объекта и приоритета соответствующего элемента. Так, записанная на компакт-диск компьютерная программа имеет приоритетную ценность по сравнению с материальным носителем (компакт-диском), в связи с чем учитывается в качестве нематериальных активов. Однако оборудование с программным обеспечением, используемое в производственном процессе, вероятнее всего будет признано в бухгалтерском учете в качестве основных средств организации.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приставка "вне..." образует прилагательные со значением "находящийся за пределами чего-нибудь" (С.И. Ожегов, Н.Ю. Шведова. Толковый словарь русского языка. - М.: Русский язык, 1998).

*(2) Информация Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства".