Учет нематериальных активов (И. Шиндер, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Учет нематериальных активов

И. Шиндер,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Иногда учреждения допускают ошибки при принятии к бухгалтерскому учету объектов нематериальных активов (НМА): их не всегда принимают к учету, полагая, что это не НМА, или, наоборот, принимают объект к учету как НМА, когда он таковым не является. В статье рассмотрим основные моменты признания объекта НМА, формирования его стоимости при поступлении (создании), выбытия НМА по различным основаниям, а также приведем корреспонденцию счетов, отражающую в бухгалтерском учете операции по поступлению и выбытию указанных объектов.

Определение объекта НМА

Согласно п. 56 Инструкции N 157н*(1) нематериальный актив - это объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

- объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма;

- можно идентифицировать (выделить, отделить) объект от другого имущества;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива;

- имеются надлежаще оформленные документы, устанавливающие исключительное право на актив;

- в случаях, определенных законодательством РФ, имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.) или исключительное право на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

В соответствии с ОКОФ *(2), утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, к НМА нужно относить следующие группы объектов:

- компьютерное программное обеспечение;

- базы данных;

- оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства;

- наукоемкие промышленные технологии;

- прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Не относятся к НМА (п. 57 Инструкции N 157н):

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие ожидаемых и (или) предусмотренных договором (государственным (муниципальным) контрактом) результатов;

- незаконченные и не оформленные в установленном законодательством РФ порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Поступление нематериальных активов

Самым распространенным способом поступления в учреждение объектов НМА является их приобретение:

- за плату;

- безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами);

- от органов власти, государственных и муниципальных учреждений.

Кроме того, НМА могут быть созданы собственными силами.

Поступление НМА в учреждение оформляется актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Стоимость, по которой НМА принимается к бухгалтерскому учету. Принятие к бухгалтерскому учету объектов НМА производится так:

а) приобретенных за плату - по первоначальной стоимости, формируемой из сумм, перечисленных в п. 62 Инструкции N 157н. При формировании первоначальной стоимости объектов НМА используются счета (п. 49 Инструкции N 183н*(3)):

- 0 106 22 000 "Вложения в нематериальные активы - особо ценное движимое имущество учреждения";

- 0 106 32 000 "Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения";

б) полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, пожертвования, - по их текущей оценочной стоимости на дату принятия к учету, увеличенной на стоимость услуг, связанных с регистрацией прав на них и обеспечением условий для их использования. В целях бухгалтерского учета под текущей оценочной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 25 Инструкции N 157н). Текущая оценочная стоимость подтверждается документально или определяется экспертным путем. Документальным подтверждением цены могут быть:

- информация Росстата;

- сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и в специальной литературе;

- информация о ценах на аналогичные активы, полученная в письменной форме от правообладателей;

- данные о ценах по заключениям экспертов (оценщиков);

в) полученных в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) - по сформированной балансовой стоимости с одновременным отражением суммы ранее начисленной амортизации (п. 29 Инструкции N 157н);

г) полученных от органов государственной власти (государственными органами), органов местного самоуправления (муниципальными органами), государственных (муниципальных) учреждений - тоже по сформированной балансовой стоимости с одновременным отражением (в случае наличия) суммы начисленной на объект НМА амортизации.

При создании НМА собственными силами в его первоначальную стоимость включаются, кроме перечисленных в п. 62 Инструкции N 157н расходов:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании НМА согласно договорам (государственным (муниципальным) контрактам), в том числе по договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение НИОКР, технологических работ;

- расходы на выплаты, обеспечивающие оплату труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания НМА или в выполнении НИОКР, технологических работ;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, расходы на амортизацию основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Однако в сумму фактических вложений не включаются (п. 62 Инструкции N 157н):

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта нематериальных активов;

- расходы на НИОКР и технологические работы предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами;

- расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам НИОКР и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения.

Объекты НМА принимаются к бухгалтерскому учету в момент возникновения на них исключительного права соответствующего публично-правового образования в лице автономного учреждения в соответствии с законодательством РФ.

При принятии НМА к бухгалтерскому учету на комиссию по поступлению и выбытию активов возлагаются следующие обязанности:

- определение текущей оценочной стоимости объектов НМА, полученных учреждением безвозмездно, в том числе по договору дарения (в том числе с привлечением на добровольных началах экспертов) (п. 25 Инструкции N 157н);

- определение сроков полезного использования НМА (п. 60 Инструкции N 157н);

- ежегодное определение продолжительности периода, в течение которого предполагается использовать объект НМА, и уточнение при необходимости сроков его полезного использования (п. 61 Инструкции N 157н).

Определение срока полезного использования НМА. Согласно п. 60 Инструкции N 157н сроком полезного использования НМА является период, в течение которого предполагается его использование учреждением. При определении такого срока комиссия по поступлению и выбытию активов должна учитывать:

- срок действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемый срок использования актива, в течение которого учреждение предполагает использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения, либо получать экономические выгоды - в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Если по НМА, принимаемому к учету, невозможно определить срок полезного использования, то для него устанавливается срок полезного использования, равный 10 годам.

Согласно положениям п. 93 Инструкции N 157н начисление амортизации по объектам НМА производится в следующем порядке:

- на объекты стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при принятии объекта на учет;

- на объекты стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета) (п. 86 Инструкции N 157н).

При этом расчет годовой суммы амортизации следует осуществлять линейным способом, опираясь на его балансовую стоимость и норму амортизации, исчисленную исходя из срока его полезного использования.

В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

По объекту НМА, принятому по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации, расчет годовой суммы амортизации нужно производить линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету, и нормой амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету.

Бухгалтерский учет. Для учета операций с НМА применяются следующие счета бухгалтерского учета (п. 14 Инструкции N 183н):

- 0 102 20 000 "Нематериальные активы - особо ценное движимое имущество учреждения";

- 0 102 30 000 "Нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения".

Учет объектов НМА следует вести в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). Операции по поступлению, выбытию и перемещению объектов НМА отражаются в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071) и журнале по прочим операциям (ф. 0504071).

Приведем в таблице основную корреспонденцию счетов, которой нужно отразить в бухгалтерском учете поступление в учреждение НМА:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие к учету объектов НМА:
по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, изготовлении	0 102 хх 000	0 106 хх 000
по сформированной балансовой стоимости с одновременным отражением суммы ранее начисленной амортизации при принятии НМА в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)	0 102 хх 000 0 304 04 320	0 304 04 320 0 104 х9 000
по сформированной текущей оценочной стоимости по объекту НМА, полученного безвозмездно (в том числе по договору дарения)	0 102 хх 000	0 106 хх 000
по балансовой стоимости с одновременным отражением в случае наличия, суммы начисленной на объект НМА амортизации при принятии НМА от органов государственной власти (государственными органами), органов местного самоуправления (муниципальными органами), государственных (муниципальных) учреждений	0 102 хх 000 0 401 10 180	0 401 10 180 0 104 хх 000

Пример 1

Автономное учреждение в рамках деятельности по оказанию платных услуг приобрело исключительное право на изобретение (иное движимое имущество). Расходы учреждения на выплату вознаграждения патентообладателю за отчуждение исключительных прав составили 58 000 руб.

От федерального органа власти получен нематериальный актив - исключительное право на полезную модель. Нематериальный актив предназначен для оказания услуг в рамках выполнения госзадания и не включен в перечень особо ценного имущества.

Согласно передаточным документам балансовая стоимость исключительного права на полезную модель равна 75 000 руб. Сумма начисленной до передачи амортизации составляет 10 500 руб.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят к бухгалтерскому учету НМА по первоначальной стоимости	2 102 30 000	2 106 32 000	58 000
Получен объект НМА от федерального органа власти	4 102 30 000	4 401 10 180	75 000
Отражена сумма ранее начисленной амортизации	4 401 10 180	4 104 39 000	10 500

Внутреннее перемещение НМА

Внутреннее перемещение объектов НМА между материально ответственными лицами учреждения отражается на основании первичных учетных документов - накладных на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102) - путем изменения материально-ответственных лиц.

Передача НМА в эксплуатацию отражается на основании требования-накладной (ф. 0504204) с внесением в регистрах бухгалтерского учета - инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) - записи об изменении материально ответственного лица.

Выбытие нематериальных активов

Согласно п. 2 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним собственником или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.

Получается, что по всем основаниям выбытия НМА, требующим согласия собственника, следует получить согласование.

Основания выбытия НМА. Среди основных оснований выбытия НМА можно назвать:

а) списание вследствие морального и физического износа, недостачи, хищения;

б) реализацию;

в) безвозмездную передачу;

- в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами);

- органам власти, государственным и муниципальным учреждениям.

Стоимость НМА, списываемого по указанным основаниям, списывается с регистров бухгалтерского учета по балансовой стоимости с одновременным списанием суммы начисленной по ним амортизации.

Объект НМА списывается на основании оформленного в установленном порядке акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Бухгалтерский учет. Представим в таблице корреспонденцию счетов по списанию стоимости НМА в результате их выбытия по различным основаниям:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание стоимости НМА
при выбытии морально и физически устаревших объектов	0 104 х9 000 0 401 10 172	0 102 20 000 0 102 30 000
при выбытии в результате недостач и хищений
при реализации
при безвозмездной передаче: - в рамках расчетов с головным учреждением, обособленным подразделением; - органу власти, государственным (муниципальным) учреждениям	0 304 04 320 0 104 х9 000 0 401 20 241 0 104 х9 000	0 102 хх 000 0 304 04 320 0 102 хх 000 0 401 20 241

Пример 2

Автономное учреждение передало обособленному подразделению (филиалу) объект НМА (особо ценное имущество) по балансовой стоимости 80 000 руб. с начисленной амортизацией в сумме 45 000 руб., приобретенный за счет средств субсидии на выполнение госзадания.

Объект НМА (иное движимое имущество) стоимостью 68 000 руб. со 100%-й начисленной амортизацией, приобретенный ранее за счет средств от приносящей доход деятельности, реализован государственному учреждению.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции нужно отразить следующими записями:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана стоимость НМА:
переданного обособленному подразделению	4 104 29 000	4 304 04 320	45 000
	4 304 04 320	4 102 20 000	35 000
реализованного государственному учреждению	2 104 39 000	2 102 30 000	68 000

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) ОК 013-94 "Общероссийский классификатор основных фондов".

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.