Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (Т.М. Медведева, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентирован положениями ПБУ 22/2010 *(1) с одноименным названием. Из норм названного стандарта следует, что, какой бы ни была ошибка (независимо от уровня ее существенности), она подлежит исправлению в текущей бухгалтерской отчетности. В более "древнем" нормативном акте - в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(2) (п. 39) - сказано, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Есть также Письмо от 13.05.2010 N 03-03-06/1/329, в котором Минфин, апеллируя к приведенной норме, подчеркнул, что действующим законодательством не предусмотрена возможность внесения поправок и корректировок в утвержденную бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный период. Указывают на неправомочность корректировочных форм утвержденной бухгалтерской отчетности и арбитражные суды.

Таким образом, единственный и легитимный способ исправления ошибок в отчетности - следование правилам, установленным ПБУ 22/2010. Однако, несмотря на очевидность большинства положений названного стандарта, применение их на практике вызывает вопросы.

Что считается ошибкой?

Пунктом 2 ПБУ 22/2010 понятие "ошибка" определено как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому

учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной квалификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ*(3)).

Таким образом, в соответствии с ПБУ 22/2010 ошибкой считается любая неточность в представлении информации, независимо от того, чем она обусловлена: либо неправильным применением законодательных и нормативных правовых актов, либо неточностями в вычислениях, либо недобросовестными действиями должностных лиц хозяйствующего субъекта.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Но что следует понимать под новой информацией, получение которой не обуславливает признание допущенных в учете неточностей в качестве ошибок? Как оценить степень доступности (или недоступности) поименованной информации хозяйствующему субъекту? И главное, где проходит грань между ошибкой и не ошибкой, исходя из содержания п. 2 ПБУ 22/2010? Каких-либо конкретных указаний на то, какие именно факты хозяйственной деятельности организаций, неотражение или пропуски в отражении названных фактов в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности следует признавать в качестве ошибки, в нем не содержится. Очевидно, в данном случае бухгалтеру нужно выработать собственное оценочное суждение для разграничения ошибок и не ошибок (ориентируясь по данному вопросу в том числе на правоприменительную практику*(4)). Полагаем, дальнейший текст статьи окажется полезным для формирования этого суждения.

Пример 1

Сумма заработной платы, начисленной работнику в установленном порядке, признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в учете как затраты на оплату труда (п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5)). Страховые взносы, начисленные на заработную плату, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в учете в качестве отчислений на социальные нужды (п. 5, 8 ПБУ 10/99). И заработная плата, и страховые взносы признаются расходами на дату начисления (п. 16, 18 ПБУ 10/99).

В результате счетной ошибки работнику была излишне начислена заработная плата. Это привело к завышению расходов по обычным видам деятельности, признанных в том отчетном периоде, в котором было произведено начисление.

Подобное завышение расходов по обычным видам деятельности признается ошибкой (неправильным отражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации), которая при ее выявлении подлежит обязательному исправлению (п. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Два фактора, влияющие на порядок исправления ошибки

Согласно ПБУ 22/2010 механизм исправления бухгалтерской ошибки напрямую зависит от двух факторов:

1) от даты обнаружения (выявления) ошибки;

2) от оценки ее влияния на бухгалтерскую отчетность с точки зрения существенности.

Далее эти факторы и их влияние на порядок исправления ошибок рассмотрим подробнее.

Дата выявления ошибки

В зависимости от даты выявления ошибки делятся на ошибки отчетного года и ошибки предшествующего года.

Кроме того, положениями ПБУ 22/2010 определены два временных параметра, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учете и отчетности, - это дата подписания и дата утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные даты играют не последнюю роль при исправлении ошибок предшествующего года. Поясним их суть.

Согласно п. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Иначе говоря, датой подписания бухгалтерской отчетности является та дата, на которую эта отчетность была сформирована и подписана руководителем.

В то же время ст. 18 Закона N 402-ФЗ предусмотрено представление обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Следовательно, крайний срок для подписания и подачи годовой (финансовой) бухгалтерской отчетности - это 31 марта года, следующего за отчетным.

Важная деталь: формы бухгалтерской отчетности теперь в обязательном порядке подписывает только руководитель организации, для подписи главного бухгалтера места в них больше не предусмотрено. Поправки в формы отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, внесены Приказом Минфина России от 06.04.2015 N 57н.

Что касается даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности, она определяется исходя из положений федерального закона, регламентирующего деятельность того или иного экономического субъекта. В частности, акционерные общества утверждают годовую бухгалтерскую отчетность на общем собрании акционеров (пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ*(6)), общества с ограниченной ответственностью - на общем собрании участников (пп. 6 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ*(7)), сельскохозяйственные кооперативы - на общем собрании членов кооператива (п. 2 ст. 39 Закона N 193-Ф3*(8)) и т.д.

Порядок исправления ошибок отчетного года

На порядок исправления подобных ошибок влияет дата их обнаружения. В этом случае второй фактор - существенность ошибки - значения не имеет, поскольку любая ошибка должна быть исправлена в обязательном порядке (п. 4 ПБУ 22/2010).

Схематично порядок исправления ошибки отчетного года выглядит так.

             /--------------------------------------------\

             |            Дата выявления ошибки           |

             \--------------------------------------------/

                 /------------------------------\

            Да   |Ошибка выявлена до 31 декабря | Нет

            /----|        отчетного года        |---\

            |    \------------------------------/   |

/----------------------------------\ /----------------------------------\

|      Исправительные записи       | |      Исправительные записи       |

|осуществляются по соответствующим | |осуществляются по соответствующим |

|  счетам в том месяце, в котором  | | счетам в декабре отчетного года  |

|      ошибка была выявлена        | |        (п. 6 ПБУ 22/2010         |

|         (п. 5 ПБУ  22/2010)      | |                                  |

\----------------------------------/ \----------------------------------/

Итак, для того чтобы исправить ошибку отчетного года, выявленную в бухгалтерском учете, необходимо прежде всего учитывать дату ее обнаружения.

Механизм внесения исправлений бухгалтерским законодательством не регламентирован. В настоящее время ошибки в учетных записях можно исправлять методом "красное сторно", дополнительной или корректирующей проводкой. Выбранный метод экономический субъект должен утвердить самостоятельно. При выборе того или иного метода нужно учитывать, что, независимо от способа внесения исправлений, сальдо по соответствующему счету бухгалтерского учета будет одинаковым, а обороты по счету - различными. Этот факт надо принимать во внимание, например, при формировании показателей финансового состояния организации при проведении мероприятий экономического и финансового анализа.

Какой документ нужно составить при исправлении ошибки?

То, что это должен быть именно документ, следует из п. 8 ст. 10 Закона N 402-ФЗ. В частности, в обозначенном пункте сказано: исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Словом, для выполнения названного требования законодательства необходим документ, служащий основанием для внесения исправлений в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

В таких случаях, как правило, составляется бухгалтерская справка. В ней приводятся не только вносимые в учет изменения (сами исправительные записи и суммы), но пояснения относительно смысла вносимых изменений и причин, приведших к ним. Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, но она, как всякий первичный документ, должна содержать обязательные реквизиты, приведенные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Существенность ошибки

По уровню существенности ПБУ 22/2010 делит ошибки на существенные и несущественные.

Точного определения понятия "существенность ошибки" в ПБУ 22/2010 не содержится, в п. 3 указан лишь оценочный критерий для определения существенности ошибки. В частности, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Соответственно, если ошибка не оказывает влияния на принятие пользователями финансовой отчетности экономического решения, она признается несущественной. То есть решающим фактором существенности по смыслу п. 3 ПБУ 22/2010 могут оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.

Наличие оценочного критерия подразумевает, что экономический субъект должен самостоятельно определить уровень существенности ошибки, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Иными словами, опираясь на собственные суждения, субъект должен выбрать критерий (отправную точку), посредством которого ошибка может быть отнесена к разряду существенных с точки зрения пользователей финансовой отчетности. Информация о данном критерии в обязательном порядке должна быть закреплена в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Для указанных целей оптимальным вариантом является количественный критерий существенности, например в процентном отношении к общей сумме, приведенной в соответствующей строке бухгалтерской отчетности, разделе бухгалтерской отчетности (или иных показателях бухгалтерского баланса).

При определении количественного критерия ошибки следует учесть положения ст. 15.11 КоАП РФ, в соответствии с которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Вместе с тем устанавливать один-единственный критерий на все случаи жизни, на наш взгляд, неверно, поскольку в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчетности может оказаться существенным отклонение в 2%, а в каких-то и отклонение в большем размере (например, 10%) останется для них практически незамеченным.

Порядок исправления ошибок предшествующего года

Для исправления ошибок такого рода необходимо учитывать их существенность.

Несущественные ошибки

Несущественная ошибка предшествующего года, выявленная после подписания годовой бухгалтерской отчетности, исправляется в текущем периоде на дату ее обнаружения. Исправительные записи делаются по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010). Субсчет "Прочие доходы" используется при занижении доходов или завышении расходов, соответственно, субсчет "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов.

Пример 2

В марте 2015 года после подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, но до ее представления ее пользователям была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2014 года, - в учете неверно отражена амортизация по производственному зданию: вместо 83 000 руб. в расходах было учтено 88 000 руб. Иными словами, расходы предприятия завышены на 5 000 руб.

При исправлении данной ошибки в учете в марте 2015 года сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Исправлена несущественная ошибка 2014 года, обнаруженная после подписания годовой бухгалтерской отчетности, - выявлена прибыль прошлых лет, полученная в отчетном периоде	02	91	5 000
Отражена сумма налога на прибыль, доначисленного за 2014 год (5 000 руб. x 20%)	99	68	1 000

Пересмотренная бухгалтерская отчетность не составляется.

Так как излишне учтенная в 2014 году в составе расходов амортизационных отчислений сумма (5 000 руб.) в 2015 году учтена в составе прочих доходов, а в налоговой базе по прибыли за 2015 год названная сумма не учитывается (в налоговом учете эта ошибка в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ корректируется посредством подачи уточненной декларации за 2014 год), в бухгалтерском учете возникли постоянная разница и соответствующий постоянный налоговый актив, которые отражены следующей записью: Дебет 68 Кредит 99 - 1 000 руб. (5 000 руб. x 20%) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(9)).

Существенная ошибка

Порядок исправления существенной ошибки предшествующего года, выявленной после подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, зависит от даты ее обнаружения. Для наглядности представим порядок исправления ошибок предшествующего года в виде схемы (на стр. 19).

         /--------------------------------------------------------------\

/--------|   Существенная ошибка предшествующего года выявлена после    |

|        |                    подписания отчетности                     |

|        \--------------------------------------------------------------/

|        /-----------------------------\  /-----------------------------\

|        |                             |  |    Исправительные записи    |

|        | До представления отчетности |  |   осуществляются датой      |

|--------|      ее пользователям       |-| 31 декабря. Составляется    |

|        |                             |  |  пересмотренная отчетность  |

|        |                             |  |     (п. 7 ПБУ 22/2010)      |

|        \-----------------------------/  \-----------------------------/

|        /-----------------------------\  /-----------------------------\

|        |                             |  |    Исправительные записи    |

|        |                             |  |   осуществляются датой      |

|        |    После представления      |  | 31 декабря. Составляется    |

|--------|отчетности пользователям, но |-| пересмотренная отчетность,  |

|        |   до даты ее утверждения    |  |которая представляется во все|

|        |       собственниками*       |  |  адреса, в которые была     |

|        |                             |  |представлена первоначальная  |

|        |                             |  |бухгалтерская отчетность     |

|        |                             |  |      (п. 8 ПБУ 22/2010)     |

|        \-----------------------------/  \-----------------------------/

|        /-----------------------------\  /-----------------------------\

|        |                             |  |  Ошибки исправляются:       |

|        |     После представления     |  | - в  учете - исправительными|

|        |отчетности пользователям и   |  |записями в корреспонденции со|

|        |      утверждения ее         |-| счетом 84;                  |

\--------|     собственниками**        |  | - в отчетности - путем      |

         |                             |  |ретроспективного пересчета   |

         |                             |  |показателей  отчетности      |

         |                             |  |   (п. 9 ПБУ 22/2010)***     |

         \-----------------------------/  \-----------------------------/

* Например, для ООО и сельскохозяйственных кооперативов - с 31 марта по 30 апреля (ст. 34 Закона N 14-ФЗ, ст. 21, 39 Закона N 193-ФЗ соответственно), для АО - с 31 марта по 30 июня (ст. 47, 48 Закона N 208-ФЗ).

** Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам в месяце ее обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета (то есть исправлять как несущественную ошибку).

*** Ретроспективный пересчет - это корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не имела места.

На основании этой схемы можно сделать следующий вывод. Подписанная первоначальная бухгалтерская (финансовая) отчетность (до ее утверждения собственниками) направляется всем пользователям. Таким пользователем наравне со всеми прочими заинтересованными в получении бухгалтерской отчетности лицами является налоговый орган, поэтому пересмотренная (или исправленная) годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность в силу прямого указания бухгалтерского стандарта (п. 8 ПБУ 22/2010) должна быть направлена и в адрес инспекции.

Учитывая сказанное, можно сделать следующий вывод: корректировочные формы бухгалтерской отчетности (с пересмотренными и исправленными показателями) правомочны лишь в течение ограниченного периода времени - с даты представления пользователям первоначального варианта отчетности до момента ее утверждения собственниками. После того как годовая (финансовая) бухгалтерская отчетность утверждена в установленном действующим законодательством порядке, корректировка ее не производится.

Справедливость сказанного подтверждают постановления АС МО от 02.09.2015 N Ф05-10204/2015 по делу N А41-44167/2014, от 24.08.2015 N Ф05-10427/2015 по делу N А41-54745/14. В частности, в них содержатся следующие тезисы: законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено представление в налоговые органы корректирующих бухгалтерских отчетов за прошедшие периоды, все изменения в бухгалтерской отчетности отражаются в отчетности периода выявления ошибки. Если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, в них исправления не вносятся, так как составление уточненных балансов и отчетов о прибыли и убытках (точнее, отчетов о финансовых результатах) законодательством не предусмотрено.

Добавим: исправительные записи в корреспонденции со счетом 84 делаются лишь в тех случаях, когда в результате допущенной ошибки был сформирован неверный финансовый результат (если были завышены доходы или расходы экономического субъекта). Если ошибка не повлияла на финансовый результат, корректирующие записи производятся без использования указанного счета.

Пример 3

В результате счетной ошибки завышена сумма расходов на оплату услуг сторонней организации по проведению сертификации выпускаемой продукции. Вместо 118 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 18 000 руб.) в учете была отражена сумма, равная 177 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 27 000 руб.). Ошибка, являющаяся по оценкам субъекта (ООО) существенной, обнаружена после сдачи годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год, но до момента ее утверждения общим собранием участников (в частности, 8 апреля 2015 года).

Исправительные проводки согласно п. 6, 8 ПБУ 22/2010 датируются 31 декабря 2014 года.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторнирована сумма излишних расходов по сертификации	20	60	(50 000)
Сторнирована сумма "входного" НДС с суммы превышения	19	60	(9 000)
Сторнирована сумма НДС, принятого к вычету	68	19	(9 000)
Сторнированы излишние расходы по сертификации	90-2	20	(50 000)
Скорректирован показатель "Себестоимость продаж"	90-9	90-2	50 000
Скорректирован показатель "Прибыль от продаж"	99	90-9	50 000
Доначислен налог на прибыль за 2014 год	99	68-П	10 000
Скорректирована сумма чистой прибыли	84	99	10 000

Пример 4

Изменим данные предыдущего примера. Будем считать, что ошибка, являющаяся по оценкам субъекта (ООО) существенной, обнаружена после сдачи и утверждения общим собранием участников (например, 10 июня 2015 года).

Исправительные записи согласно п. 9 ПБУ 22/2010 вносятся в момент обнаружения (то есть 10 июня 2015 года).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректирована сумма излишних расходов по сертификации продукции	60	84	59 000
Скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС	84	68-НДС	9 000
Отражена сумма налога на прибыль за 2014 год к доплате (50 000 руб. х 20%)	84	68-П	10 000

В бухгалтерской отчетности проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности таким образом, как будто выявленной ошибки не было вовсе. При этом утвержденная отчетность за прошедший 2014 год останется неизменной, то есть будет содержать ошибку; в отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена, данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Таким образом, в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2014 года показатель графы по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" увеличивается на 40 000 руб. (59 000 - 9 000 - 10 000), по строке 1520 "Кредиторская задолженность" - на 19 000 руб. (9 000 + 10 000), по строке 1230 "Дебиторская задолженность" - на 59 000 руб.

В отчете о финансовых результатах в графе "За 2014 год" уменьшится значение по строке 2120 "Себестоимость продаж" на 50 000 руб. Это повлечет за собой изменение других показателей формы: строк 2100 "Валовая прибыль", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения".

По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" в данной графе показатель увеличивается на 10 000 руб., а по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" - на 40 000 руб.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) См., например, постановления АС СКО от 15.07.2015 N Ф08-3942/2015 по делу N А32-12834/2014, АС МО от 24.12.2014 N Ф05-14685/2014 по делу N А40-151978/2013.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(7) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(8) Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-Ф3 "О сельскохозяйственной кооперации".

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.