ОС как МПЗ (Е.В. Емельянова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

ОС как МПЗ

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

В гостинице есть множество вещей, которые используются более 12 месяцев, но стоят недорого: предметы мебели, ковры, интерьерный текстиль, постельное белье, полотенца, халаты и т.д. Каким образом организовать бухгалтерский учет таких объектов? На что обратить внимание при налогообложении?

Общие правила

Текстиль, мебель, которыми оснащены гостиничные номера, являются ОС и полностью соответствуют их признакам (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1)):

- предназначены для использования при оказании услуг;

- предназначены для использования в течение длительного времени (срока продолжительностью свыше 12 месяцев);

- организация не предполагает их последующую перепродажу;

- они способны приносить организации экономические выгоды в будущем (в виде выручки за услуги проживания путем совместного использованиями с другими активами).

Поэтому с полным правом организации могут учитывать все названные выше предметы в составе ОС, что будет означать необходимость ведения первичной учетной документации, разработанной для ОС, установления срока полезного использования, начисления амортизации и т.д.

В гостинице есть множество вещей, которые используются более 12 месяцев, но стоят недорого: предметы мебели, ковры, интерьерный текстиль, постельное белье, полотенца, халаты и т.д. Каким образом организовать бухгалтерский учет таких объектов? На что обратить внимание при налогообложении?

Между тем организации часто пользуются легальным способом избежать учета таких "малоценных" объектов именно в составе ОС. Возможность применить этот способ предоставляет абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01: активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (не более 40 000 руб. за единицу), могут отражаться в бухучете и отчетности в составе МПЗ.

Подобные действия позволяют сэкономить на учетных процедурах и сблизить бухгалтерский и налоговый учет (до 2016 года). Для реализации данного способа в учетной политике следует прописать соответствующий порядок и конкретизировать лимит стоимости объектов. В результате движение рассматриваемых объектов оформляется первичной документацией, применяемой для учета МПЗ, бухгалтерский учет ведется согласно правилам учета данных запасов.

Учет МПЗ

Приемка и оприходование поступающих материалов оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими (п. 49 Методических указаний по бухучету МПЗ*(2)). В использовании типовой межотраслевой формы М-4 *(3) нет необходимости, собственная форма первичного документа может быть разработана организацией с учетом обязательного перечня реквизитов (это касается всех первичных документов). В бухгалтерском учете оприходование МПЗ отражается записью по дебету счета 10 (на соответствующем субсчете) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с поставщиком. Из предлагаемых Инструкцией по применению Плана счетов*(4) счетов наиболее подходящим является субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Выдача материалов со склада (кладовой) непосредственно для оказания услуг, управленческих нужд рассматривается как отпуск материалов в производство (п. 90 Методических указаний по бухучету МПЗ). По мере отпуска со складов на участки, в бригады, на рабочие места материалы списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Таково общее правило, сформулированное в п. 93 Методических указаний по бухучету МПЗ. Применительно к "долгоиграющим" МПЗ отпуском в производство следует считать размещение предметов мебели, интерьерного текстиля в помещениях гостиницы.

Что касается постельного белья, полотенец и халатов, все это не используется для оказания услуг одновременно: гостиница должна обладать достаточным количеством комплектов в расчете на имеющийся номерной фонд, чтобы обеспечить постоянное наличие чистого белья для гостей (с учетом периодичности смены, времени на стирку и глажку). То есть белье, переданное ответственному лицу (кастелянше, горничным и пр.), находится в постоянном обороте. Таким образом, есть основания считать все комплекты отпущенными для оказания услуг, поэтому при передаче ответственному лицу нужно списать их стоимость со счета 10 на счет учета затрат на оказание услуг. Аналогичный порядок можно применить в отношении дополнительных кроватей, которые хранятся в кладовой и передаются в номера по запросу гостей.

Обратите внимание, что в п. 97 Методических указаний по бухучету МПЗ установлены требования к реквизитам первичного учетного документа на отпуск материалов, среди них:

- наименование материала, количество, цена (учетная цена), сумма;

- назначение - номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.

Традиционно используемая для оформления отпуска МПЗ форма требования-накладной (ф. М-11) не предусматривает поля для указания в надлежащем виде назначения материалов, а содержит лишь графу, посвященную данным о получателе материалов (с указанием структурного подразделения, вида деятельности). Поэтому, если соответствующий документ используется в учете, его следует дополнить реквизитом "Наименование затрат".

Обычно требование-накладная применяется для учета движения МПЗ внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами, служит сдающему складу основанием для списания, а принимающему - для оприходования. Этот вариант учета возможен в ситуации, когда МПЗ передаются со склада без указания назначения, при внутреннем перемещении (п. 98 Методических указаний по бухучету МПЗ). В таком случае подразделение - получатель материалов составляет акт расхода на фактически использованные материалы (в нем тоже указывается назначение материалов), который является основанием для их списания с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесения их стоимости на затраты производства. Конкретный порядок составления акта расхода материалов и перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией. Такой вариант приемлем для учета текстиля, если он приобретается с запасом, передается в бельевую и используется не весь (часть хранится).

Обеспечение сохранности объектов

При передаче непосредственно для оказания услуг рассматриваемые объекты списаны с баланса, однако не потреблены единовременно, физически существуют и используются в деятельности гостиницы. Причем они будут использоваться при оказании услуг заведомо дольше 12 месяцев. Именно в этом их существенное отличие от обычных МПЗ. В пункте 5 ПБУ 6/01 к их учету предъявляется важное требование: в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Однако формы, методы и сроки такого контроля нормативными правовыми актами не установлены. Заметим: обеспечение контроля за наличием МПЗ, не учитываемых на балансе, - вопрос в большей степени управленческого учета, нежели бухгалтерского. Собственники компании заинтересованы в рациональном использовании материальных ресурсов любого вида, и списание объектов с баланса не означает, что собственники утратили к ним интерес и готовы приобрести новые.

В рамках бухгалтерского учета движение объектов фиксируется в первичных документах, регистрах бухучета. Путем инвентаризации выявляется их фактическое наличие, которое сопоставляется с данными регистров бухучета. Представляется, что механизмы контроля за движением и наличием списанных с баланса объектов длительного использования должны быть основаны на тех же принципах:

- установление обоснованного срока эксплуатации;

- документирование их движения из подразделения в подразделение (передача белья в прачечную и возврат по акту);

- проверка фактического наличия имущества (текстиля, мебели в номерах при выезде гостей, белья в бельевой) периодически и без предупреждения проводится для выявления недостач, установления виновных лиц и решения вопроса о компенсации;

- разработка критериев износа, неремонтопригодности объектов.

Для контроля наличия имущества, в частности, мебели, целесообразно присвоение учетных номеров каждому объекту (по аналогии с тем, как объектам ОС присваиваются инвентарные номера). Нанесение логотипа компании или иной метки на текстиль - нормальная практика для идентификации белья.

В настоящее время рынок технологий предлагает использование метода радиочастотной идентификации. На каждую единицу текстиля крепится метка-транспондер, которая передает сигнал на считывающее устройство, далее программное обеспечение опознает метку и предоставляет пользователю определенную информацию. С использованием данной технологии можно получать информацию о наличии и движении каждой единицы белья: сколько стирок выдержало изделие, сколько единиц находится в бельевой (в сущности инвентаризация), покидает ли белье пределы гостиницы (контроль за несанкционированным перемещением белья) и т.д.

Порча, недостача

Обязанность сотрудников, гостей, третьих лиц возмещать ущерб, причиненный имуществу гостиницы, не зависит от того, учитывается ли данное имущество на балансе организации. Ущерб рассчитывается с учетом рыночных цен. Так, если речь идет о виновных работниках, то размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по сведениям бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 ТК РФ). Поскольку по сведениям бухучета стоимость утраченного МПЗ нулевая, следует ориентироваться только на рыночные цены.

Что касается третьих лиц, относительно гражданско-правового обязательства по возмещению причиненного вреда Пленум ВС РФ дал следующие разъяснения: если для устранения повреждений имущества истца использовались или будут использованы новые материалы, то (за исключением случаев, установленных законом или договором) расходы на такое устранение включаются в состав реального ущерба истца полностью, несмотря на увеличение или возможное увеличение стоимости имущества по сравнению с его стоимостью до повреждения. Размер подлежащего выплате возмещения может быть уменьшен, если ответчик докажет или обстоятельства дела покажут, что существует иной, более разумный и распространенный в обороте, способ исправления повреждений подобного имущества (п. 13 Постановления от 23.06.2015 N 25). Поэтому при краже или порче белья, которое использовалось уже давно (срок его эксплуатации подходит к концу), размер ущерба определяется исходя из текущих рыночных цен на аналогичное изделие.

В бухгалтерском учете при выявлении недостачи МПЗ, списанных с баланса, никакие записи не производятся. В дальнейшем с учетом общих правил отражаются лишь прочие доходы в виде суммы компенсации ущерба (по дебету счета учета расчетов с виновным лицом и кредиту счета учета прочих доходов) при возникновении уверенности в их получении: на дату признания должником или вступления в силу решения суда о взыскании компенсации.

Налоговый учет

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и прочих средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым.

Признаки такого имущества сформулированы в п. 1 ст. 256 НК РФ: срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 000 руб. Значит, имущество стоимостью менее 40 000 руб., независимо от срока полезного использования, не относится к амортизируемому и учитывается в составе материальных расходов. Обратим внимание, что с 01.01.2016 лимит стоимости будет существенно увеличен и составит 100 000 руб., однако его действие распространено только на объекты амортизируемого имущества, введенные в эксплуатацию с 01.01.2016 (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

В том же пп. 3 п. 1 ст. 254 определены правила о моменте признания материальных расходов: стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. То есть в этом вопросе расхождений с бухгалтерским учетом нет.

Однако с 2015 года введено новое положение: в целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей. Из данной формулировки не ясно, как может применяться особый порядок: только к отдельным категориям или единицам имущества, упомянутого в пп. 3 п. 1 ст. 254, либо ко всему названному имуществу. Разъяснений на этот счет от компетентных органов также не последовало. В связи с чем, учитывая п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), мы делаем вывод, что организация свободна в своем выборе.

Безусловно, если в целях бухгалтерского учета принять решение учитывать "малоценные" ОС в составе МПЗ (а значит, списывать их единовременно), то не будет никакого смысла для целей налогообложения относить их стоимость в расходы равномерно в течение срока эксплуатации. Такое право может быть с выгодой использовано налогоплательщиками после 2016 года в отношении объектов, признаваемых в бухучете ОС, имеющими стоимость до 100 000 руб., в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. В налоговом учете данные объекты не являются ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2016), их можно списывать на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 равномерно в течение срока эксплуатации. Все эти нюансы следует описать в налоговой учетной политике.

Добавим, что для компаний, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", все описанные правила также актуальны. Единственный нюанс: организация не вправе списывать постепенно имущество, не являющееся амортизируемым, поскольку действует специальное правило (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) о единовременном признании материальных расходов в момент погашения задолженности перед поставщиком.

* * *

Бухгалтерский и налоговый учет предметов мебели и текстиля гостиницы в составе МПЗ не должен вызывать трудности. Следует лишь обратить внимание на оформление первичного учетного документа, на основании которого объекты передаются для оказания услуг по размещению и проживанию. Со сложностями можно столкнуться при разработке и организации контроля за наличием и движением объектов, списанных с баланса: эту задачу нередко поручают именно бухгалтерии. Здесь на помощь могут прийти новые технологии.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.