Вопрос: Руководитель организации (АО) оформил как физическое лицо краткосрочный кредит в банке и вложил всю сумму кредита в виде займа в АО. Заем предоставлен организации на финансирование текущих расходов, оформлен в рублях, имеет краткосрочный характер. По договору займа организация должна вернуть сумму кредита и проценты. В силу взаимозависимости сторон договор займа будет контролируемой сделкой. Организация не освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль и применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0%. Как указанные операции учесть и отразить в бухгалтерском и налоговом учете с точки зрения налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2015 г.)

В связи со сложной экономической ситуацией в организации (АО) ее руководитель (учредитель организации, не является ИП) оформил как физическое лицо краткосрочный кредит в банке. Физическое лицо вкладывает всю сумму кредита в виде займа (сумма займа не превышает 1 миллиарда рублей) в АО, где он является руководителем и основным акционером. Руководитель (заимодавец) является резидентом РФ (жителем, зарегистрированным в том же субъекте РФ). Заем предоставлен организации на финансирование текущих расходов (пополнение оборотных средств), т.е. не связан с созданием инвестиционного актива и предоставлен не ранее 3 декады июня 2015 года, оформлен в рублях, имеет краткосрочный характер. Процент по договору займа предусмотрен в размере немногим выше процента, под который кредит предоставлен банком физическому лицу (т.е. предусмотрена процентная ставка, покрывающая процент банка). По условиям договора займа организация должна вернуть сумму кредита и проценты, которые насчитал банк за 10 дней пользования кредитом, даже если возврат будет досрочным. По истечении срока договора займа руководитель должен получить фиксированную сумму: кредит, проценты банка и процент за пользование суммой займа. В силу взаимозависимости сторон договор займа будет контролируемой сделкой. Организация не является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ).

Организация не освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль и применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0%, не является участником какого-либо регионального инвестиционного проекта.

Как указанные операции учесть и отразить в бухгалтерском и налоговом учете с точки зрения налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. С 01.01.2015 расходы в виде процентов по заемным обязательствам, учитываемые в целях налогообложения, по неконтролируемым сделкам не нормируются.

В приведенных в вопросе обстоятельствах мы не видим оснований для признания договора займа контролируемой сделкой, несмотря на то, что заимодавец и заемщик являются взаимозависимыми лицами. Если наше предположение верно, организация вправе признать в составе расходов сумму процентов, исходя из фактически предусмотренных договором.

2. Если договор займа все же является контролируемой сделкой, организация вправе признать в составе расходов в целях налогообложения сумму процентов с учетом новых положений ст. 269 НК РФ:

- исходя из ставки, предусмотренной договором, которая в пределах 20,70% признается в целях налогообложения рыночной, - в полном размере;

- если процентная ставка по договору займа выше 20,70%, организация также вправе признать сумму начисленных процентов исходя из фактически предусмотренных договором и без корректировки в дальнейшем налоговой базы, при условии, если с учетом прочих условий договора займа проценты, фактически предусмотренные договором, соответствуют рыночному уровню. В этом случае необходимо быть готовым доказать соответствие предусмотренной договором процентной ставки рыночному уровню с учетом всех прочих условий договора займа.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Особенности учета расходов, связанных с получением займов и кредитов, определены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу подлежит отражению в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение суммы обязательства будет отражаться организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

Для целей бухгалтерского учета полученные по договору займа денежные средства не учитываются в составе доходов организации (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Денежные средства, направленные на погашение основной суммы полученного займа, не признаются расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 проценты являются т.н. расходами по займам. Проценты признаются прочими расходами, за исключением процентов по займам, связанным с приобретением (сооружением и т.п.) инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита), то есть от условий договора. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от выплаты денежных средств (п. 6, п. 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99). Расходы по займам (проценты) отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

При этом не имеет значения, у кого взяты средства - у другой организации, работника или стороннего физического лица. Аналитический учет займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. Поэтому суммы начисленных процентов следует учитывать на том же счете, на котором учитывается основная сумма займа (то есть на счете 66), но рекомендуется открыть отдельный субсчет "Расчеты по процентам" к нему либо обеспечить обособленный учет процентов в аналитическом учете.

Исходя из поставленных перед нами вопросов, здесь мы не приводим проводок, связанных с исчислением НДФЛ по доходам физического лица. Таким образом, в бухгалтерском учете операции, связанные с получением и расчетами по займу, применительно к рассматриваемой ситуации, отражаются следующими записями:

Дебет 51 (50) Кредит 66, субсчет "Расчеты по краткосрочным займам"

- получен заем от физического лица на расчетный счет (в кассу);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате"

- начислены проценты заимодавцу (ежемесячно или на последнюю дату месяца в сумме начисленных в этом месяце процентов, исходя из ставки, предусмотренной договором пропорционально количеству дней пользования заемными средствами в этом месяце);

Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате" Кредит 51 (50)

- выплачены проценты заимодавцу с расчетного счета (из кассы);

Дебет 66, субсчет "Расчеты по краткосрочным займам" Кредит 51 (50)

- сумма займа возвращена физическому лицу перечислением с расчетного счета (из кассы).

Налог на прибыль

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Законодательством не ограничен круг лиц, которые могут выступать в качестве заимодавцев. Поэтому организация может получать займы как от других организаций, так и от граждан.

Согласно ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке, а также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

Поскольку с точки зрения гражданского законодательства денежные средства, предоставленные по договору займа, передаются в собственность заемщика, нелишним будет отметить, что указные поступления у него не образуют налогооблагаемого дохода (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Также не учитываются в расходах для целей налогообложения, средства, переданные в погашение основной суммы займа (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитываются в целях налогообложения в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической (абзац 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ (далее - Закон N 32-ФЗ) внесены существенные изменения в положения ст. 269 НК РФ, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2015. Так, с 1 января 2015 года расходы в виде процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения не нормируются. Однако, проценты, начисленные по договорам, признаваемым контролируемыми сделками, если и признаются в размере, фактически предусмотренном договором, то с учетом некоторых особенностей.

В рассматриваемой ситуации стороны договора займа являются взаимозависимыми лицами, как минимум, на основании норм пп.пп. 2 и 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Как указано в п. 1 ст. 105.14 НК РФ, сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками, но с учетом иных особенностей (норм), предусмотренных ст. 105.14 НК РФ. Например, в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ приведены обстоятельства, в силу которых сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Между тем не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми. Так, для того чтобы сделка между взаимозависимыми лицами, по которой местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей является РФ, была признана контролируемой, необходимо выполнение одного из критериев, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Например, одним из таких обстоятельств является превышение суммы доходов по сделке между указанными лицами за соответствующий календарный год 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Также хотим отметить, что положения п. 2 ст. 105.14 НК РФ в отношении признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которых является РФ, применяются, если иное не предусмотрено, в частности, п. 4 ст. 105.14 НК РФ. В свою очередь, например, согласно пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Учитывая условия вопроса, мы не видим обстоятельств, свидетельствующих о том, что рассматриваемый нами договор займа, пусть и заключенный между взаимозависимыми лицами, должен признаваться контролируемой сделкой. В таком случае организация, по нашему мнению, вправе учесть для целей налогообложения сумму процентов, начисленных по указанному договору займа исходя из фактически установленной процентной ставки.

Вместе с тем, поскольку Вы все же указали, что договор займа является контролируемой сделкой, отметим следующее.

Как указано в абзаце 3 п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

В свою очередь, как указано в абзаце 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ), по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

При несоблюдении вышеприведенного условия по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абзац 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях, в целях применения пп. 1.1 ст. 269 НК РФ установлены пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, а именно:

- по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, интервал предельных значений процентных ставок установлен от 0% до 180% ключевой ставки ЦБ РФ. Указанные значения предусмотрены на период с 1 января по 31 декабря 2015 года (абзац 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ);

- по долговому обязательству, не указанному в абзаце 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, интервал предельных значений процентных ставок на период с 1 января по 31 декабря 2015 года установлен от 75% ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180% ключевой ставки ЦБ РФ (абзац 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). То есть, как видно, теперь необходимо сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений ставок в отношении любых долговых обязательств, возникших в результате контролируемых сделок. Заметим, что ранее это относилось только к случаям, когда одной из сторон контролируемой сделки являлся банк (п. 1.1 ст. 269 НК РФ в ред. Закона N 32-ФЗ), а сам интервал предельных значений ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях, изменен, и эти значения в основном привязаны не к ставке рефинансирования, а к ключевой ставке ЦБ РФ.

В рассматриваемой ситуации при определении интервала предельных значений процентных ставок следует исходить из ключевой ставки ЦБ РФ, установленной в размере 11,50% (смотрите информацию Банка России от 15.06.2015 "О ключевой ставке Банка России"). Ставка рефинансирования ЦБ РФ остается неизменной с сентября 2012 года и составляет 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-у).

Учитывая краткосрочный характер предоставленного организации физическим лицом (руководителем) займа, полагаем, договором не предусматривается изменение размера процентных ставок. Тем самым в соответствии с пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ в отношении такого долгового обязательства, по которому ставка является фиксированной и не изменяется в течение срока действия договора, под ключевой ставкой ЦБ РФ следует понимать соответствующую ставку, действовавшую на дату привлечения денежных средств.

Из приведенных выше положений пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ следует, что вне зависимости от того, на основании какой нормы договор займа признается контролируемой сделкой, максимальная граница интервала предельных значений процентных ставок установлена одна. То есть, если размер процентной ставки по договору займа, заключенному организацией с физическим лицом (руководителем, акционером), не превышает 20,70% (11,50 х 1,8), организация вправе учесть в целях налогообложения сумму процентов, начисленных исходя из фактически предусмотренных договором.

Как отмечено в информации ФНС России от 07.10.2014 "С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами", если ставка процентов по сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), то она признается рыночной априори.

Здесь же отметим, что имеется в виду процентная ставка, установленная договором займа, заключенным организацией с физическим лицом (руководителем), вне зависимости от процентов, предусмотренных договором физического лица с банком.

В случае, если процентная ставка, установленная для организации договором с физическим лицом (руководителем), превышает 20,70%, следует обратиться к разделу V.1 НК РФ (абзац 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). При этом из буквального прочтения нормы абзаца 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ следует, что организация вправе учесть в целях налогообложения сумму процентов, начисленных исходя из размера фактически предусмотренных договором, даже когда процент выше 20,70. Но в этом случае установленный договором процент следует быть готовым обосновать с учетом правил трансфертного ценообразования, о чем говорит ссылка на раздел V.1 НК РФ.

В частности, п. 1 ст. 105.3 НК РФ предусматривает следующее. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Отметим, что "федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов" является ФНС России, но не ее территориальные органы или подразделения. Последние совместно с ФНС России именуются в НК РФ как "налоговые органы", что, в частности, следует из п. 1 ст. 30 НК РФ и Положения о Федеральной налоговой службе (утверждено постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. При этом предусмотрено, что налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

В заключение отметим, что у налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую базу вне зависимости от сроков их фактического перечисления (уплаты).

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ установлено, что по договорам займа (иным аналогичным договорам), срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Следовательно, в налоговом учете расходы в виде процентов должны признаваться ежемесячно (смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-03-06/1/6387).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

8 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.