Особенности выставления счетов-фактур застройщиками (С. Джаарбеков, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г.)

Особенности выставления счетов-фактур застройщиками

С. Джаарбеков,

заместитель директора АНО "ИРСОТ", аттестованный аудитор

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г.

Застройщикам при выставлении сводных счетов-фактур инвесторам следует учитывать установленный правилами заполнения счета-фактуры*(1) порядок оформления сводных счетов-фактур, выставляемых комиссионером (агентом) комитенту (принципалу).

Порядок выставления счетов-фактур застройщиками инвесторам определяется особым характером взаимоотношений застройщика и инвестора.

Как известно, застройщик - это юридическое лицо, имеющее в собственности или на праве аренды (на праве безвозмездного срочного пользования) земельный участок и привлекающее денежные средства инвесторов для строительства на этом земельном участке объектов недвижимости.

Застройщики заключают договоры строительного подряда с подрядчиками и инвестиционные договоры (договоры долевого участия) с инвесторами. Подрядчики выставляют счета-фактуры за выполненные строительно-монтажные работы застройщику, где указывают себя в качестве продавца, а застройщика в качестве покупателя.

Но на самом деле в части объекта недвижимости, подлежащего передаче инвестору, полученный застройщиком счет-фактура имеет отношение именно к инвестору, так как он и есть конечный покупатель. По такому счету-фактуре застройщик НДС к вычету не принимает (он делает это только в отношении собственной части профинансированного строительства).

Исторически выработалась практика выставления так называемых сводных счетов-фактур застройщика инвестору, при оформлении которых застройщик как бы "перевыставляет" полученный от подрядчика счет-фактуру инвестору. Такой сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг), и повторяет показатели указанных счетов-фактур, но в качестве продавца в нем указывается застройщик, а в качестве покупателя - инвестор.

Если инвесторов несколько, то застройщик должен выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта (той, которая будет им принадлежать по окончании строительства). Причем сделать это нужно не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством. Такой порядок выставления счетов-фактур, по мнению судебных и контролирующих органов*(2), соответствует законодательству и ему необходимо следовать для того, чтобы инвесторы могли применить вычет, установленный пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса (далее - Кодекс).

Сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре, определяют расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядчиками (поставщиками), и доли данного инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта. К первому экземпляру счета-фактуры (передаваемому застройщиком инвестору) прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у застройщика в журнале учета счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Данный порядок сложился и устоялся. Однако в связи с последними изменениями законодательства, а также позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанной им по рассматриваемому нами вопросу, возникла некоторая неясность.

О квалификации застройщика в качестве посредника

Напомним, что с 1 января 2015 года вступили в силу изменения, предусмотренные Федеральным законом от 21 июля 2014 года N 238-ФЗ*(3). Деятельность застройщика по отношению к инвестору в какой-то мере приравняли к деятельности посредника (комиссионера, агента) (см. выдержку из документа).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Из приведенных положений пункта 3.1 статьи 169 Кодекса можно сделать вывод, что выставление счетов-фактур застройщиком должно производиться как у посредника (комиссионера, агента), заключившего договор с третьей стороной от своего имени.

Но особенность заключается в том, что такой порядок предполагает: в сводном счете-фактуре застройщик в качестве продавца должен указать не себя, а подрядчика.

На правилах составления счета-фактуры подробнее мы остановимся несколько позже, а пока приведем один интересный вывод, который был сделан в постановлении Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"*(4).

Так, пункт 22 Постановления посвящен толкованию нормы абзаца первого пункта 6 статьи 171 Кодекса, согласно которому вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств. Пленум указал, что возникновение права на налоговый вычет у инвестора не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 Кодекса.

Отметим, что этот вывод сделан судьями без каких-либо оговорок или дополнительных условий признания застройщика в качестве посредника.

Теперь обратимся к порядку выставления счетов-фактур посредниками*(5) и попробуем ответить на вопрос о его применимости застройщиками.

Здесь имеется такая проблема. В тексте Кодекса прямо указывается, что журналы учета счетов-фактур ведут налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика*(6). Однако в правилах заполнения счетов-фактур говорится только о комиссионерах и агентах и ни словом не упоминаются застройщики (так же, кстати, как и экспедиторы). Например, согласно разъяснениям порядка заполнения строки 2 счета-фактуры (п. 1 правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением N 1137) при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя.

Но означает ли это, что на застройщиков не распространяются правила выставления счетов-фактур, установленные для посредников в Постановлении N 1137? Поскольку правилами заполнения счетов-фактур не предусмотрен специальный порядок для застройщиков, считаем допустимым распространить приведенную выше логику относительно схемы исчисления НДС (для застройщиков она должна соответствовать таковой для посредников) и на порядок выставления счетов-фактур застройщиками.

Итак, что же делать?

Большинство застройщиков продолжают выставлять сводные счета-фактуры по-старому, указывая себя в качестве продавца.

В случае если возникнет спор по этому вопросу, то застройщики могут ссылаться на формальные правила Постановления N 1137 и привести в качестве аргумента тот факт, что данный документ в явном виде не предоставляет им права выставлять счета-фактуры в порядке, установленном для посредников. Но все-таки у такого подхода есть изъян.

Как известно, с 1 января 2015 года налогоплательщики представляют декларации по НДС в электронном виде с указанием сведений из книг покупок и продаж, журнала полученных и выставленных счетов-фактур. При этом указывается код вида операций, который используется программой ФНС России в алгоритме проверки.

Если застройщик укажет себя в качестве продавца, то программа ФНС России зафиксирует ошибку в случае указания как кода операций 01 (Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг), так и кода 04 (Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (за исключением посреднических услуг), имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае если агент совершает действия от своего имени)).

В случае указания кода 01 программа определит, что продавец (сам застройщик) НДС не начисляет, что приведет к запросу дополнительной информации со стороны налогового органа. Если же указать код 04, то программа определит, что продавец - это застройщик и опять же он не начисляет НДС (в посреднических операциях продавцом указывается реальный продавец, а не посредник).

Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, наиболее правильный, хотя и в чем-то непривычный вариант - оформлять счета-фактуры и регистрировать их аналогично тому, как это делают посредники.

То есть застройщик выставляет счет-фактуру инвестору, в котором указывает в качестве продавца подрядчика, в качестве покупателя - инвестора, присваивает ему свой номер, повторяет показатели счета-фактуры подрядчика (с учетом необходимых разделений между инвесторами).

Такой сводный счет-фактуру застройщик регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - Журнал), в книге продаж данный счет-фактуру застройщик не регистрирует. При этом, например, в графе 12 в части 1 Журнала застройщик должен отражать номера и даты полученных от продавцов счетов-фактур, на основании которых сформирован этот сводный счет-фактура (через точку с запятой)*(7). (Обратите внимание, что на необходимость заполнения застройщиками граф 10-12 части 1 Журнала указывает их общее название "Сведения о посреднической деятельности, указываемые комиссионером (агентом), застройщиком или техническим заказчиком".)

В заключение несколько слов относительно заполнения графы 3 части 1 и части 2 Журнала.

Коды видов операций, необходимые для ведения Журнала, утверждены приказом ФНС России от 14 февраля 2012 года N ММВ-7-3/83@. При этом до внесения изменений в данный приказ ФНС России рекомендовала использовать и дополнительные коды видов операций*(8).

Для застройщиков не предусмотрены индивидуальные коды видов операций, которые они должны применять при регистрации полученных от поставщиков счетов-фактур и выставлении сводных счетов-фактур инвесторам.

При этом, как мы уже упоминали выше, для операций по отгрузке (передаче) или приобретению товаров, работ, услуг (за исключением посреднических услуг), имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае если агент совершает действия от своего имени), за исключением операций, перечисленных по коду 06, используется код вида операции 04.

Наряду с этим в Письме предусмотрен код вида операции 27, используемый при составлении счета-фактуры на основании двух и более счетов-фактур при реализации и (или) приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 3.1 статьи 169 Кодекса, а также получении указанного счета-фактуры налогоплательщиком.

Таким образом, по нашему мнению, при регистрации сводного счета-фактуры в части 1 Журнала в графе 3 застройщику следует указывать код вида операции 27, а при регистрации "входящих" счетов-фактур в графе 3 части 2 Журнала - код вида операции 04 (в книге покупок данные счета застройщик не регистрирует).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)

*(2) Письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-07-10/2254, от 18.10.2011 N 03-07-10/15, ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@; пост. Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12, ФАС МО от 29.07.2013 N Ф05-8377/13, от 01.02.2012 N Ф05-14207/10 (определением ВАС РФ от 28.05.2012 N ВАС-4791/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 30.09.2011 N Ф05-10061/11

*(3) П. 3.1 ст. 169 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ)

*(4) Пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление)

*(5) Данный порядок введен в правила заполнения счетов-фактур с 01.10.2014 пост. Правительства РФ от 30.07.2014 N 735

*(6) П. 3.1 ст. 169 НК РФ

*(7) Подп. "м" п. 7 правил ведения Журнала, утв. Постановлением N 1137; письмо Минфина России от 27.04.2015 N 03-07-11/24223

*(8) См. приложение к письму ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/794@ (далее - Письмо)