Вопрос: Контролируемая иностранная компания (юридическое лицо - ООО, далее - КИК) зарегистрирована на территории Республики Кипр. Ее финансовая отчетность за 2015 год будет подтверждена независимым аудитом, проведенным в добровольном порядке. При этом прибыль за 2015 год составит более 50 млн. руб. Должна ли КИК составлять дополнительную финансовую отчетность для контролирующих физических лиц? Каким образом прибыль КИК пересчитывается в рубли? Какими документами это оформляется? Каков общий порядок расчета прибыли КИК? Надо ли учитывать нераспределенную прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2015 г.)

Контролируемая иностранная компания (юридическое лицо - ООО, далее - КИК) зарегистрирована на территории Республики Кипр. Ее финансовая отчетность за 2015 год будет подтверждена независимым аудитом, проведенным в добровольном порядке. При этом прибыль за 2015 год составит более 50 млн. руб.

Должна ли КИК составлять дополнительную финансовую отчетность для контролирующих физических лиц? Каким образом прибыль КИК пересчитывается в рубли? Какими документами это оформляется?

Каков общий порядок расчета прибыли КИК? Надо ли учитывать нераспределенную прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Прибыль КИК включается в доходы физического лица, контролирующего такую компанию, независимо от того, была ли она распределена в его пользу или нет (за исключением случая, когда иностранное законодательство обязывает направлять прибыль КИК на увеличение ее уставного капитала).

Прибыль КИК, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

Требований о подготовке дополнительной финансовой отчетности КИК для контролирующего лица нормы НК РФ не содержат.

Более подробно порядок расчета прибыли КИК применительно к условиям рассматриваемой ситуации раскрыт ниже.

Обоснование позиции:

Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ (далее - Закон N 376-ФЗ) в НК РФ внесены изменения, в частности, связанные с налогообложением прибыли КИК.

Так, с 01.01.2015 прибыль КИК, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и в установленном порядке учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК, в соответствии с главами части второй НК РФ, в частности при определении налоговой базы по НДФЛ (пп. 8.1 п. 3 ст. 208, п. 1.1 ст. 223 НК РФ), в доле, определяемой согласно п.п. 3 и 4 ст. 25.15 НК РФ, с учетом установленных особенностей (п. 2 ст. 25.15 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 376-ФЗ).

Исключениями из этого правила являются случаи:

- поименованные в ст. 25.13-1 НК РФ;

- если величина прибыли КИК, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, составила не более 10 млн. руб. (за 2015 год - 50 млн. руб., за 2016 год - 30 млн. руб.) (п. 7 ст. 25.15 НК РФ, ч. 2 ст. 3 Закона N 376-ФЗ);

- если по итогам отчетного периода у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине обязательного направления этой прибыли на увеличение ее уставного капитала (п. 8 ст. 25.15 НК РФ).

При этом следует учитывать, что учету у контролирующего лица подлежит прибыль КИК, полученная ею с 01.01.2015 (п. 2 ст. 4 Закона N 376-ФЗ, смотрите также письмо Минфина России от 25.05.2015 N 03-08-05/29888).

Согласно п. 1 ст. 25.15 НК РФ прибылью (убытком) КИК признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, то есть прибыль КИК, рассчитанная одним из двух способов (п. 1 ст. 309.1 НК РФ):

1. По правилам налогового учета, установленным главой 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ. При использовании данного способа определения прибыли КИК ее сумма должна быть подтверждена документально, например, выписками с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичными документами, подтверждающими произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании (абзац 3 п. 2 ст. 309.1 НК РФ);

2. Исходя из данных финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с личным законом такой компании*(1) за финансовый год при одновременном соблюдении двух условий:

- если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчетность подлежит обязательному или добровольному аудиту*(2);

- если постоянным местонахождением КИК является государство, с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения.

Поскольку между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 05.12.1998) и в рассматриваемой ситуации финансовая отчетность КИК будет подтверждена независимым аудиторским заключением, то ее прибыль (убыток) для целей применения НК РФ будет определяться на основании данных ее финансовой отчетности, а именно прибылью (убытком) КИК будет признаваться величина прибыли (убытка) КИК до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год (абзац 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ).

При этом прибыль (убыток), отраженную в финансовой отчетности КИК (без учета налогов с доходов (прибыли), исчисленных в соответствии с законодательством Кипра), необходимо:

1. Скорректировать посредством:

- исключения из нее доходов (расходов) в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов (п. 3 ст. 309.1 НК РФ);

- корректировки доходов исходя из рыночных цен по контролируемым сделкам (п. 9 ст. 309.1 НК РФ);

2. Уменьшить:

- на величину дивидендов, выплаченных КИК в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность с учетом установленных особенностей (абзац 2 п. 1 ст. 25.15 НК РФ). Полагаем, что на основании приведенной нормы в данном случае прибыль за 2015 год уменьшается на дивиденды, рассчитанные из этой прибыли и выплаченные в 2016 году, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в 2015 году;

- на доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой КИК имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений ст. 312 НК РФ (абзац 3 п. 1 ст. 25.15 НК РФ).

Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год (п. 2 ст. 309.1 НК РФ).

Полагаем, что под средним курсом иностранной валюты для целей применения приведенной нормы следует понимать результат от деления суммы произведений величин официальных курсов иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в периоде, за который составляется финансовая отчетность КИК, на количество дней в указанном периоде (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 18 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной в соответствии с личным законом этой компании за соответствующий период (периоды) с приложением ее финансовой и налоговой отчетности (абзац второй п. 2 ст. 309.1 НК РФ).

Кроме того, на основании п. 5 ст. 25.15 НК РФ налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

- финансовая отчетность КИК за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;

- аудиторское заключение по указанной финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

При этом указанные документы (или их копии) должны быть переведены на русский язык (п. 6 ст. 25.15 НК РФ).

Отметим, что нормы НК РФ не содержат требования о составлении дополнительной финансовой отчетности для участников иностранных компаний, в том числе физических лиц. Как правило, экземпляр финансовой отчетности (или копия) вместе с копией аудиторского заключения предоставляется всем заинтересованным пользователям.

К сведению:

За неуплату или неполную уплату физическим лицом, контролирующим иностранную компанию, сумм НДФЛ в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК ст. 129.5 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 руб. (смотрите также ст. 129.6 НК РФ).

Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ (далее - Закон N 150-ФЗ) в НК РФ введены положения, стимулирующие ликвидацию иностранных компаний физическими лицами, признаваемыми контролирующими такие компании, в срок до 01.01.2017. Например, стоимость имущества, полученного контролирующим лицом в результате ликвидации КИК, не включается в его налогооблагаемый доход при соблюдении условий, указанных в п. 60 ст. 217 НК РФ.

Кроме этого, Законом N 150-ФЗ в рамках "амнистии капитала" введены гарантии, в частности, в виде освобождения от налогообложения для лиц, декларирующих свои активы в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 140-ФЗ). Так, если имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, поданной в налоговый орган в соответствии с Законом N 140-ФЗ, то:

- передача такого имущества от номинального владельца в адрес фактического не признается реализацией для целей НК РФ (пп. 8.2 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- получение фактическим владельцем такого имущества от номинального владельца не приводит к получению дохода фактическим владельцем (п. 2 ст. 41 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов об участии в иностранных организациях;

- Энциклопедия решений. Сроки и порядок уведомления налоговых органов об участии в иностранных организациях.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

1 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Финансовой отчетностью для целей НК РФ признается неконсолидированная финансовая отчетность организации (абзац 2 п. 3 ст. 25.13-1 НК РФ). По общему правилу личным законом иностранной компании для целей НК РФ считается право страны, где она учреждена (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 1202 и ст. 1203 ГК РФ).

*(2) По мнению специалистов финансового ведомства, прибыль (убыток) КИК определяется исходя из данных ее финансовой отчетности и в случае, если аудит осуществляется иностранной организацией добровольно (аналогично положениям п. 5 ст. 25.15 НК РФ) (письмо Минфина России от 17.06.2015 N 03-01-10/35077).

Отметим, что в настоящее время готовятся изменения в законодательство, касающиеся налогообложения прибыли КИК. Планируется, они будут применяться к правоотношениям, возникшим с 01.01.2015. В частности, предполагается, что прибыль КИК будет определяться по данным ее финансовой отчетности за финансовый год с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ, при выполнении одного из условий:

- постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения;

- в соответствии с ее личным законом или учредительными (корпоративными) документами эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту или аудит осуществляется КИК добровольно.