Учет горюче-смазочных материалов (И. Зернова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Учет горюче-смазочных материалов

И. Зернова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

Многие автономные учреждения имеют в оперативном управлении транспортные средства. В целях обеспечения их функционирования приходится приобретать горюче-смазочные материалы (ГСМ). Как в бухгалтерском учете нужно отражать операции по приобретению ГСМ, их списанию, чем при этом следует руководствоваться, вы узнаете из этой статьи.

Общие положения

К ГСМ, применяемым для функционирования транспортных средств, можно отнести бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ, моторные, трансмиссионные и специальные масла, пластичные смазки, специальные жидкости (тормозные и охлаждающие) и пр.

Согласно Инструкции N 183н*(1) ГСМ относятся к материальным запасам, поэтому при их учете следует принимать во внимание положения, установленные в их отношении Инструкцией N 157н*(2).

Как и все материальные запасы, ГСМ принимаются к учету по фактической стоимости, которая, в частности, может формироваться (п. 100, 102 Инструкции N 157н):

- из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- из сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ГСМ;

- из сумм, уплачиваемых за доставку ГСМ до места их использования, включая страхование доставки;

- из иных платежей, непосредственно связанных с приобретением ГСМ.

Обратите внимание! Учреждение, осуществляющее централизованные закупки ГСМ, согласно установленной им учетной политике затраты, произведенные по их заготовке и доставке до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, в том числе по страхованию доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых ГСМ, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года (п. 103 Инструкции N 157н).

Из пункта 31 Инструкции N 183н следует, что автономные учреждения должны вести учет ГСМ на счете 0 105 03 000 "Горючесмазочные материалы" с детализацией по соответствующим аналитическим счетам:

- 0 105 23 000 "Горюче-смазочные материалы - особо ценное движимое имущество учреждения";

- 0 105 33 000 "Горюче-смазочные материалы - иное движимое имущество учреждения".

Определение перечней ОЦДИ и изменений, вносимых в них, утверждаются учредителем в установленном им порядке. Например, нормативный акт "Об определении перечней особо ценного движимого имущества федеральных государственных автономных и бюджетных учреждений, подведомственных Министерству здравоохранения РФ" утвержден Приказом Минздрава РФ от 02.06.2015 N 296н, "Об определении видов и Перечней особо ценного движимого имущества федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства культуры Российской Федерации" - Приказом Минкультуры РФ от 23.11.2011 N 1082, "О видах особо ценного движимого имущества федеральных бюджетных и автономных учреждений, находящихся в ведении Министерства спорта, туризма и молодежной политики Российской Федерации" - Приказом Минспорттуризма РФ от 28.12.2010 N 1436.

Таким образом, будут ли ГСМ являться ОЦДИ, следует узнавать из нормативных актов учредителей автономных учреждений.

Приобретение ГСМ

В настоящее время автономные учреждения могут приобретать ГСМ у поставщиков как за наличный, так и за безналичный расчет. Рассмотрим порядок приобретения ГСМ учреждением отдельно по каждому из указанных видов расчетов, а также порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете.

Наличный расчет. Суть этого способа приобретения ГСМ заключается в следующем. Водителю выдаются под отчет наличные денежные средства, на которые он приобретает на АЗС ГСМ, а затем представляет отчет об израсходованных средствах.

При приобретении ГСМ на АЗС за наличный расчет приказом руководителя учреждения должны быть утверждены:

- список водителей, имеющих право на получение наличных денег под отчет на приобретение ГСМ;

- сроки, на которые могут выдаваться подотчетные суммы;

- сумма наличных денежных средств на месяц (или другой период), необходимая для приобретения ГСМ.

Водители, приобретающие ГСМ на АЗС, должны представить чеки ККТ.

Документальное оформление такого способа приобретения ГСМ занимает значительное время, поскольку требует:

- предоставления подотчетным лицом заявления руководителю учреждения на получение наличных средств для приобретения ГСМ;

- утверждения заявления руководителем учреждения;

- оформления заявки на получение наличных денег (ф. 0531802) и денежного чека, если лицевой счет учреждению открыт в ОФК, или денежного чека, если расчетный счет учреждению открыт в кредитной организации;

- получения наличных средств;

- выдачи их подотчетному лицу.

В бухгалтерском учете автономного учреждения отражение операций по поступлению в кассу, выдаче из нее наличных средств и постановке на учет приобретенных ГСМ нужно оформить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступили в кассу наличные денежные средства:
с лицевого счета, открытого учреждению в ОФК	0 210 03 000 0 201 34 000	0 201 11 000 0 210 03 000
со счета, открытого в кредитной организации	0 201 34 000	0 201 21 000
Выданы из кассы наличные денежные средства под отчет	0 208 34 000	0 201 34 000
Отражено поступление ГСМ, приобретенных подотчетным лицом	0 105 23 000 0 105 33 000	0 208 34 000

Пример 1

Автономным учреждением оформлена заявка на получение наличных денег на сумму 8000 руб. для приобретения ГСМ (иное движимое имущество учреждения) за счет средств субсидии на выполнение государственного задания. Наличные деньги были получены кассиром и выданы под отчет водителям. Лицевой счет учреждению открыт в ОФК. По окончании месяца водителями представлены авансовые отчеты об израсходованных ими наличных денежных средствах на сумму 7800 руб. Остаток внесен в кассу учреждения. ГСМ приняты к учету.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции нужно отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили в кассу учреждения наличные денежные средства с лицевого счета, открытого в ОФК	4 210 03 000 4 201 34 000	4 201 11 000 4 210 03 000	8000
Выданы из кассы учреждения наличные денежные средства в подотчет на приобретение ГСМ	4 208 34 000	4 201 34 000	8000
Отражено поступление ГСМ, приобретенных водителями	4 105 33 000	4 208 34 000	7800
Отражено внесение остатка наличных денежных средств в кассу учреждения	4 201 34 000	4 208 34 000	200

Безналичный расчет. Такой вид расчетов за приобретенные у поставщиков ГСМ, как расчет по топливным картам, получил в настоящее время большое распространение.

Топливная карта представляет собой пластиковую карту, содержащую магнитную полоску или микрочип, на которых хранится информация о количестве предоплаченного топлива или лимитах на отпуск определенных видов топлива. После заправки по топливной карте оператор АЗС выдает чек, который подтверждает факт совершения операции и отражает количество топлива, залитого в бак.

При таком способе заправки транспортных средств расчеты с применением наличных денежных средств не производятся, они осуществляются в безналичном порядке между учреждением и поставщиком. Топливная карта в данном случае является техническим средством для отпуска ГСМ на АЗС, на которых разрешен прием карт.

Чтобы осуществить приобретение ГСМ по топливным картам, учреждение должно заключить договор с поставщиком ГСМ. В нем указываются:

- наименование приобретаемых ГСМ и их стоимость;

- стоимость топливной карты (если она передается за плату);

- вид топливной карты;

- условия оплаты (частичная или 100%-я предварительная оплата);

- дата перехода права собственности на ГСМ и другие условия. Обычно право собственности на ГСМ переходит в момент заправки транспортного средства на АЗС.

По окончании месяца поставщик представляет учреждению:

- товарную накладную на объем и стоимость полученных ГСМ;

- счет-фактуру;

- детализированный отчет о производимых операциях с использованием топливных карт.

В бухгалтерском учете автономного учреждения отражение операций по приобретению ГСМ по топливным картам нужно оформить следующей записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перечислена предварительная плата за ГСМ	0 206 34 000	0 201 11 000 0 201 21 000
Приняты к бухгалтерскому учету ГСМ, полученные на АЗС водителями (держателями карт)	0 105 23 000 0 105 33 000	0 302 34 000
Произведен зачет аванса	0 302 34 000	0 206 34 000

Пример 2

Автономное учреждение заключило с поставщиком договор на поставку ГСМ в безналичном порядке за счет средств от приносящей доход деятельности. Учреждением произведена предварительная плата поставщику за ГСМ в сумме 10 000 руб. Согласно первичным документам поставщика и данным чеков АЗС, предъявленных водителями в бухгалтерию, ГСМ (иное движимое имущество учреждения) приняты к учету в сумме 10 000 руб. Лицевой счет учреждения открыт в кредитной организации.

В бухгалтерском учете автономного учреждения указанные операции следует отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предварительная оплата ГСМ	2 206 34 000	2 201 21 000	10 000
Оприходованы ГСМ, отпущенные водителям учреждения на АЗС	2 105 33 000	2 302 34 000	10 000
Зачтена предварительная оплата отпущенных ГСМ	2 302 34 000	2 206 34 000	10 000

Списание ГСМ

Перечисленные выше документы, полученные от поставщика ГСМ, не являются основанием для списания полученного ГСМ, поскольку списание израсходованных ГСМ осуществляется в соответствии с утвержденными руководителем учреждения нормами.

Разработка и утверждение норм расхода ГСМ. При разработке норм учреждение вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Минтранспорта РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Норма расхода топлива и смазочных материалов - это установленное значение меры их потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

В названных методических рекомендациях приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок и др.

Базовая норма расхода топлива устанавливается в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства в снаряженном состоянии. Установленные значения базовых норм расхода топлива могут быть увеличены на повышающие коэффициенты в зависимости:

а) от времени года. Норма расхода ГСМ в зимнее время (в зависимости от климатических районов страны) может увеличиваться от 5 до 20%. Предельная величина зимних надбавок по каждому региону, а также то, в каком регионе и какие месяцы считаются зимними, установлены приложением 2 к обозначенным методическим рекомендациям;

б) от работы автотранспорта на дорогах общего пользования (I, II и III категорий) со сложным планом вне пределов городов и пригородных зон. Допускается увеличение нормы расхода ГСМ до 10%, на дорогах общего пользования IV и V категорий - до 30%, если в среднем на 1 км пути имеется более пяти закруглений (поворотов) радиусом менее 40 м (то есть на 100 км пути - не менее 500 м);

в) от работы автотранспорта в городах с определенной плотностью населения:

- до 100 тыс. человек (в городах, поселках городского типа и других крупных населенных пунктах (при наличии регулируемых перекрестков, светофоров или других знаков дорожного движения)) размер надбавки не может превышать 5%;

- от 100 тыс. до 250 тыс. человек размер надбавки составляет до 10%;

- от 250 тыс. до 1 млн человек - до 15%;

- от 1 млн до 3 млн человек - до 20%;

- свыше 3 млн человек - до 25%;

г) от обкатки новых автомобилей. Увеличить нормы расхода ГСМ можно при пробеге первой тысячи километров новыми автомобилями (обкатке) и автомобилями, вышедшими из капитального ремонта. Также при централизованном перегоне данных автомобилей своим ходом в одиночном состоянии предполагается надбавка в размере до 10%, при перегоне автомобилей в спаренном состоянии - до 15%, в строенном - до 20%.

Кроме того, норма расхода ГСМ может снижаться на понижающие коэффициенты, например, при работе на дорогах общего пользования I, II и III категорий за пределами пригородной зоны на равнинной и слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м). В этом случае норма расхода топлива может быть уменьшена не более чем на 15%.

Итак, с учетом вышеизложенного учреждения разрабатывают и утверждают индивидуальные нормы расхода ГСМ для конкретных марок автотранспорта, числящихся у них на балансе.

Для расчета израсходованных ГСМ, кроме утвержденных норм расхода, необходимы данные путевых листов.

Требования к оформлению путевых листов. Следует обратить внимание на то, что Приказ Минфина РФ N 52н*(3) не содержит форм путевых листов. Это говорит о том, что их форму учреждения должны разработать самостоятельно и утвердить ее образец учетной политикой.

Однако при разработке форм путевых листов следует учитывать положения Приказа Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - Порядок заполнения).

Указанным документом перечислены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в путевом листе:

а) номер путевого листа - номер в хронологическом порядке в соответствии с принятой учреждением системой нумерации;

б) сведения о сроке действия путевого листа - дата (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае оформления путевого листа более чем на один день - даты (числа, месяца, годы) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован;

в) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства - наименование, организационно-правовая форма, местонахождение учреждения, а также номер его телефона;

г) сведения о транспортном средстве:

- тип (легковой автомобиль, грузовой автомобиль, автобус) и модель транспортного средства, а в случае, если грузовой автомобиль используется с автомобильным прицепом, полуприцепом - модель автомобильного прицепа, полуприцепа;

- государственный регистрационный знак легкового автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа, грузового полуприцепа, автобуса;

- показания спидометра (полный пробег в километрах) при выезде транспортного средства из гаража и его заезде в гараж;

- дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку;

д) сведения о водителе:

- фамилия, имя, отчество водителя;

- дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

Путевой лист должен быть оформлен на каждое транспортное средство, используемое учреждением для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа (п. 9 Порядка заполнения).

В путевом листе должен быть предусмотрен раздел, в котором должно указываться движение горючего. В этом разделе отражаются:

- количество полученного ГСМ, отраженного в приложенных к авансовому отчету водителя контрольно-кассовых чеках, подтверждающих заправку автомобиля бензином в этот день;

- остаток бензина при выезде и возвращении к месту стоянки;

- расход бензина по норме и фактический;

- конкретное место отправления и место назначения. При их отсутствии при проверке правильности заполнения путевых листов контролирующие органы укажут на это нарушение, поскольку при отсутствии данных о маршруте следования нельзя судить о том, что транспортное средство было использовано именно в служебных целях, как и невозможно проконтролировать пробег автомобиля;

- время выезда и возвращения, километраж и подпись лица, пользовавшегося автомобилем.

Расчет израсходованных ГСМ и их списание. Для расчета израсходованных ГСМ по норме, согласно которой будет произведено их списание, необходимы такие данные, как протяженность пути следования и нормы расхода ГСМ. На основании расчета производится списание ГСМ с балансового учета.

Как правило, показания "расход по норме" и "расход фактический" должны быть одинаковы. Но если расход по норме превышает фактический расход, списание осуществляется согласно фактическому расходу бензина. Если фактический расход превышает расход по норме, то бензин списывается по норме.

Однако списание может производиться по фактическому расходу по распоряжению руководителя на основании объективных причин, повлекших перерасход ГСМ при эксплуатации автомобиля в определенных условиях и в определенной местности (Письмо Минфина РФ от 08.07.2011 N 02-06-10/3056).

Пример 3

Продолжим предыдущий пример. Расход ГСМ по норме на основании данных путевых листов составил в сумме 9800 руб. Затраты на ГСМ учитываются при формировании себестоимости услуг в составе накладных расходов.

В бухгалтерском учете учреждения данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведено списание фактически израсходованных ГСМ на основании расчета последним днем месяца	2 109 70 272	2 105 33 000	9800

Списание масел, специальных жидкостей и т.д. производится на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Способ определения стоимости ГСМ при их списании (списание по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости) устанавливается учреждением самостоятельно и закрепляется в учетной политике. При этом установленный порядок определения стоимости не может быть изменен в течение отчетного года (п. 108, 110 Инструкции N 157н).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".