Глава 3. Признание и прекращение признания

Глава 3. Признание и прекращение признания

3.1 Первоначальное признание

Информация об изменениях:

Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" в пункт 3.1.1 внесены изменения, вступающие в силу на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международного стандарта финансовой отчетности

См. текст пункта в предыдущей редакции

3.1.1 Организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении только тогда, когда организация становится стороной договорных условий инструмента (см. пункты В3.1.1 и В3.1.2). Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.1.1 - 4.1.5 и оценивать его в соответствии с пунктами 5.1.1 - 5.1.3. Когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 и оценивать его в соответствии с пунктом 5.1.1.

Покупка или продажа финансовых активов на стандартных условиях

3.1.2 Признание и, сообразно обстоятельствам, прекращение признания покупки или продажи финансовых активов на стандартных условиях осуществляется с использованием учета по дате заключения сделки или учета по дате расчетов (см. пункты В3.1.3-В3.1.6).

3.2 Прекращение признания финансовых активов

3.2.1 В консолидированной финансовой отчетности пункты 3.2.2 - 3.2.9, В3.1.1, В3.1.2 и В3.2.1-В3.2.17 применяются на консолидированном уровне. Следовательно, предприятие сначала консолидирует все дочерние предприятия в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и затем применяет эти пункты к полученной в результате группе.

3.2.2 Прежде чем оценить, является ли уместным прекращение признания согласно пунктам 3.2.3-3.2.9, и в какой степени, предприятие определяет, следует ли применять эти пункты к части финансового актива (или части группы аналогичных финансовых активов) или финансовому активу (или группе аналогичных финансовых активов) в целом, следующим образом.

(а) Пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к части финансового актива (или части группы аналогичных финансовых активов) только в случае, если для части, рассматриваемой на предмет прекращения ее признания, выполняется одно из трех следующих условий:

(i) Эта часть включает только конкретно идентифицированные потоки денежных средств от финансового актива (или группы аналогичных финансовых активов). Например, если предприятие заключает процентный стрип, по которому контрагент получает право на потоки денежных средств от процентов, но не на основные потоки денежных средств от долгового инструмента, то пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к потокам денежных средств от процентов.

(ii) Эта часть включает только полную пропорциональную (соразмерную) долю потоков денежных средств от финансового актива (или группы аналогичных финансовых активов). Например, если предприятие заключает соглашение, по которому контрагент получает право на 90-процентную долю всех потоков денежных средств от долгового инструмента, то пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к 90 процентам этих потоков денежных средств. Если количество контрагентов более одного, то не требуется, чтобы каждый из них имел пропорциональную долю потоков денежных средств при условии, что передающее предприятие имеет полностью пропорциональную долю.

(iii) Эта часть включает только полную пропорциональную (соразмерную) долю конкретно идентифицируемых потоков денежных средств от финансового актива (или группы аналогичных финансовых активов). Например, если предприятие заключает соглашение, по которому контрагент получает право на 90-процентную долю потоков денежных средств от процентов по финансовому активу, то пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к 90 процентам этих потоков денежных средств от процентов. Если количество контрагентов более одного, то не требуется, чтобы каждый из них имел пропорциональную долю конкретно идентифицируемых потоков денежных средств при условии, что передающее предприятие имеет полностью пропорциональную долю.

(b) Во всех остальных случаях пункты 3.2.3-3.2.9 применяются ко всему финансовому активу (или ко всей группе аналогичных финансовых активов). Например, если предприятие передает (i) права на первые или последние 90 процентов поступлений денежных средств от финансового актива (или группы финансовых активов) или (ii) права на 90 процентов потоков денежных средств от группы дебиторской задолженности, но предоставляет гарантию на компенсацию покупателю кредитных потерь в размере до 8 процентов от основной суммы дебиторской задолженности, то пункты 3.2.3-3.2.9 применяются ко всему этому финансовому активу (или ко всей группе аналогичных финансовых активов).

В пунктах 3.2.3-3.2.12 термин "финансовый актив" относится как к части финансового актива (или части группы аналогичных финансовых активов), как это определено в пункте (а) выше, так и ко всему финансовому активу (или всей группе аналогичных финансовых активов).

3.2.3 Предприятие должно прекратить признание финансового актива только тогда, когда:

(a) истекает срок действия договорных прав на потоки денежных средств от этого финансового актива, или

(b) оно передает финансовый актив, как изложено в пунктах 3.2.4 и 3.2.5, и при этом передача удовлетворяет требованиям прекращения признания в соответствии с пунктом 3.2.6.

(См. пункт 3.1.2 относительно продажи финансовых активов на стандартных условиях.)

3.2.4 Предприятие передает финансовый актив только тогда, когда:

(a) оно передает договорные права на получение потоков денежных средств от этого финансового актива; или

(b) сохраняет договорные права на получение потоков денежных средств от финансового актива, но принимает на себя договорное обязательство выплатить эти денежные средства одному или более получателям по соглашению, которое удовлетворяет условиям, приведенным в пункте 3.2.5.

3.2.5 Если предприятие сохраняет договорные права на получение потоков денежных средств от финансового актива ("первоначального актива"), но принимает на себя договорное обязательство выплатить эти денежные средства одному или более предприятиям ("конечным получателям"), это предприятие рассматривает данную операцию как передачу финансового актива только тогда, когда выполняются все три следующие условия.

(a) Предприятие не имеет обязательства выплатить суммы конечным получателям, если оно не получит эквивалентные суммы по первоначальному активу. Выдача предприятием краткосрочных авансов с правом полного возмещения выданной суммы плюс начисленные проценты по рыночной ставке, не нарушает это условие.

(b) Условиями договора по передаче денежных средств предприятию запрещается продавать или отдавать в залог первоначальный актив, за исключением передачи его конечным получателям в качестве обеспечения обязательства выплатить им денежные средства.

(с) У предприятия есть обязательство перечислять денежные средства, собираемые от имени конечных получателей, без существенных задержек. Кроме того, у предприятия нет права реинвестировать такие денежные средства, за исключением инвестиций в денежные средства или эквиваленты денежных средств (как определено в МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств"), в течение короткого периода проведения расчетов от даты получения денежных средств до даты требуемого перечисления их конечным получателям, при этом проценты, заработанные от такой инвестиции, передаются конечным получателям.

3.2.6 Когда предприятие передает финансовый актив (см. пункт 3.2.4), ему следует оценить степень, в которой оно сохраняет риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом. В этом случае:

(a) если предприятие передает практически все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом, то оно должно прекратить признание финансового актива и признать отдельно в качестве активов или обязательств те права и обязательства, которые были созданы или сохранены при передаче.

(b) если предприятие сохраняет практически все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом, то оно должно продолжать признавать финансовый актив.

(c) если предприятие не передает и не сохраняет практически все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом, то оно должно определить, сохранило ли оно контроль над финансовым активом. В этом случае:

(i) если предприятие не сохранило контроль, то оно должно прекратить признание финансового актива и признать отдельно в качестве активов или обязательств те права и обязательства, которые были созданы или сохранены при передаче.

(ii) если предприятие сохранило контроль, то оно должно продолжать признание финансового актива в той степени, в которой оно продолжает участвовать в финансовом активе (см. пункт 3.2.16).

3.2.7 Передача рисков и вознаграждений (см. пункт 3.2.6) оценивается путем сравнения риска изменения сумм и сроков чистых денежных потоков от переданного актива, которому подвержено предприятие до и после его передачи. Предприятие сохранило практически все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом, если риск изменения приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств от финансового актива, которому подвергается предприятие, существенно не меняется в результате передачи (например, в связи с тем, что предприятие продало финансовый актив по договору с условием обратной покупки по фиксированной цене или по цене продажи плюс доход кредитора). Предприятие передало практически все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом, если риск этих изменений более не является значительным по отношению к общим возможным изменениям приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств, связанных с финансовым активом (например, в связи с тем, что предприятие продало финансовый актив на условии возможности его выкупить обратно только по справедливой стоимости на момент обратной покупки или передало полностью пропорциональную долю потоков денежных средств от большего финансового актива по такому соглашению, как участие в займе, которое отвечает условиям пункта 3.2.5).

3.2.8 Во многих случаях бывает очевидным, что предприятие передало либо сохранило практически все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом, и нет необходимости в выполнении каких-либо расчетов. В других случаях необходимо рассчитать и сравнить риски предприятия, связанные с изменением приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств до и после передачи. Расчет и сравнение делаются с использованием в качестве ставки дисконтирования соответствующей текущей рыночной процентной ставки. Во внимание принимаются все обоснованно возможные изменения чистых потоков денежных средств, при этом большее значение придается тем результатам, вероятность возникновения которых выше.

3.2.9 Сохранение предприятием контроля (см. пункт 3.2.6(c)) над переданным активом зависит от возможности принимающей стороны продать актив. Если у принимающей стороны есть практическая возможность продать весь актив несвязанной третьей стороне, и при этом принимающая сторона может использовать такую возможность в одностороннем порядке, без необходимости налагать дополнительные ограничения на такую передачу, то предприятие не сохранило контроль. Во всех других случаях предприятие сохраняет контроль.

Передачи, удовлетворяющие требованиям для прекращения признания

3.2.10 Если предприятие передает финансовый актив в полном объеме таким образом, что передача удовлетворяет требованиям для прекращения признания, и сохраняет право обслуживать финансовый актив за вознаграждение, то оно должно признать актив или обязательство по такому контракту на обслуживание. Если ожидается, что подлежащее получению вознаграждение не компенсирует предприятию осуществление обслуживания в достаточной мере, то должно быть признано обязательство по обслуживанию по справедливой стоимости. Если ожидается, что подлежащее получению вознаграждение будет более чем достаточной компенсацией за обслуживание, должен быть признан актив по обслуживанию, представленный правом на осуществление обслуживания, в размере, определенном на основе распределения балансовой стоимости большего финансового актива в соответствии с пунктом 3.2.13.

3.2.11 Если в результате передачи признание финансового актива прекращено в полном объеме, но передача приводит к появлению у предприятия нового финансового актива или принятию нового финансового обязательства, или обязательства по обслуживанию, то предприятие должно признать новый финансовый актив, финансовое обязательство или обязательство по обслуживанию по справедливой стоимости.

3.2.12 При прекращении признания финансового актива в полном объеме разница между:

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и

(b) суммой полученного возмещения (включая новый полученный актив за вычетом нового принятого обязательства)

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.13 Если переданный актив является частью большего финансового актива (например, когда предприятие передает потоки денежных средств от процентов, являющиеся частью долгового инструмента, см. пункт 3.2.2(a), и эта переданная часть удовлетворяет требованиям для прекращения признания в полном объеме, то предшествующая балансовая стоимость большего финансового актива должна быть распределена между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, основываясь на относительной справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этой цели сохраняемый актив по обслуживанию должен быть отражен в учете как часть, признание которой продолжается. Разница между

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), отнесенной на часть, признание которой прекращено, и

(b) суммой возмещения, полученного за часть, признание которой прекращено (включая новый полученный актив за вычетом нового принятого обязательства)

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.14 Если предприятие распределяет предыдущую балансовую стоимость большего финансового актива между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, то должна быть оценена справедливая стоимость той части, признание которой продолжается. Если у предприятия имеется опыт продажи частей активов, аналогичных части, признание которой продолжается, или существуют другие рыночные операции для подобных частей активов, то последние цены фактических операций обеспечивают наилучшую оценку справедливой стоимости этой части актива. Если не существует котируемой цены или недавних рыночных операций, которые могли бы служить основанием для определения справедливой стоимости части актива, признание которой продолжается, наилучшей оценкой является разница между справедливой стоимостью большего финансового актива в целом и возмещением, полученным от принимающей стороны за часть актива, признание которой прекращено.

Передачи, не удовлетворяющие требованиям для прекращения признания

3.2.15 Если передача не приводит к прекращению признания, потому что предприятие сохранило практически все риски и вознаграждения, связанные с владением переданным активом, то предприятие должно продолжать признавать переданный актив в полном объеме и должно признать финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. В последующие периоды предприятие должно признавать все доходы от переданного актива и все расходы, понесенные по финансовому обязательству.

Продолжающееся участие в переданных активах

3.2.16 Если предприятие ни передало, ни сохранило практически все риски и вознаграждения, связанные с владением переданным активом, и сохранило контроль над переданным активом, то предприятие продолжает признавать переданный актив в той степени, в какой продолжается его участие в данном активе. Степень продолжающегося участия предприятия в переданном активе является степенью, в которой оно подвержено риску изменения стоимости переданного актива. Например:

(a) Если продолжающееся участие предприятия принимает форму гарантии по переданному активу, то степень продолжающегося участия предприятия является наименьшей величиной из (i) величины актива и (ii) максимальной суммы полученного возмещения, которую предприятие может быть обязано вернуть ("сумма гарантии").

(b) Если продолжающееся участие предприятия принимает форму выпущенного или купленного опциона (или того и другого вместе) на переданный актив, то степень продолжающегося участия предприятия является величиной переданного актива, который предприятие может выкупить. Однако в случае выпущенного опциона на продажу актива, оцениваемого по справедливой стоимости, степень продолжающегося участия предприятия ограничена наименьшей величиной из справедливой стоимости переданного актива и цены исполнения опциона (см. пункт В3.2.13).

(c) Если продолжающееся участие предприятия принимает форму опциона, погашаемого денежными средствами, или аналогичного условия в отношении переданного актива, то степень продолжающегося участия предприятия оценивается таким же образом, как и в результате опционов, погашаемых неденежными средствами, как изложено в пункте (b) выше.

3.2.17 Если предприятие продолжает признавать актив в той степени, в которой оно продолжает участвовать в нем, то предприятие также признает связанное обязательство. Несмотря на другие требования настоящего стандарта, касающиеся оценки, переданный актив и связанное обязательство оцениваются на основе, отражающей права и обязательства, которые сохранило предприятие. Связанное обязательство оценивается таким образом, что чистая балансовая стоимость переданного актива и связанного обязательства является:

(a) амортизированной стоимостью прав и обязательств, сохраненных предприятием, если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости; или

(b) равной справедливой стоимости сохраненных предприятием прав и обязательств, оцениваемых на самостоятельной основе, если переданный актив оценивается по справедливой стоимости.

3.2.18 Предприятие должно продолжать признавать любой доход, возникающий от переданного актива, в той степени, в которой оно продолжает участвовать в нем, и должно признавать расходы, понесенные по связанному обязательству.

3.2.19 В целях последующей оценки признанные изменения в справедливой стоимости переданного актива и связанного обязательства учитываются последовательно в соответствии с пунктом 5.7.1 и не должны взаимозачитываться.

3.2.20 Если предприятие продолжает участвовать только в части финансового актива (например, когда предприятие сохраняет право обратной покупки части переданного актива или сохраняет остаточную долю в этом активе, которая не приводит к сохранению практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом, и при этом предприятие сохраняет контроль), то предприятие распределяет предыдущую балансовую стоимость финансового актива между частью, которую оно продолжает признавать в результате своего продолжающегося участия, и частью, признание которой прекращено, основываясь на относительной справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этих целей применяются требования пункта 3.2.14. Разница между

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), отнесенной на часть, которая более не признается, и

(b) суммой возмещения, полученного за часть, признание которой прекращено, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.21 Если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости, то возможность, предусмотренная настоящим стандартом, классифицировать финансовое обязательство как учитываемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не распространяется на связанное обязательство.

Все передачи

3.2.22 Если продолжается признание переданного актива, то актив и связанное обязательство не должны взаимозачитываться. Аналогичным образом, предприятие не должно взаимозачитывать доходы, возникающие от переданного актива, с расходами, понесенными по связанному обязательству (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации", пункт 42).

3.2.23 Если передающая сторона предоставляет неденежное обеспечение (такое, как долговой или долевой инструмент) принимающей стороне, то учет этого обеспечения передающей и получающей сторонами зависит от того, имеет ли получающая сторона право продать или перезаложить это обеспечение, и от того, выполнила передающая сторона свои обязательства или нет. Передающая и принимающая стороны должны отражать в учете такое обеспечение следующим образом:

(a) Если получающая сторона имеет право, согласно договору или общепринятой практике, продать или перезаложить это обеспечение, то передающая сторона должна переклассифицировать такой актив в своем отчете о финансовом положении (например, в качестве заемного актива, отданного в залог долевого инструмента или дебиторской задолженности по обратной покупке) отдельно от других активов.

(b) Если принимающая сторона продает обеспечение, переданное ей в залог, то она должна признавать поступления от продажи и оцененное по справедливой стоимости обязательство, вернуть это обеспечение.

(c) Если передающая сторона не выполняет условия договора и не имеет права получить обратно такое обеспечение, то она должна прекратить признание этого обеспечения, а принимающая сторона должна признать это обеспечение в качестве своего актива, первоначально оцененного по справедливой стоимости, или, если она уже продала это обеспечение, то прекратить признание своего обязательства по возврату этого обеспечения.

(d) за исключением случаев, предусмотренных в пункте (с), передающая сторона должна продолжать учитывать это обеспечение как свой актив, а принимающая сторона не должна учитывать это обеспечение как актив.

3.3 Прекращение признания финансовых обязательств

3.3.1 Предприятие исключает финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) из отчета о финансовом положении только тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено, или аннулировано, или срок его действия истек.

3.3.2 Обмен между существующими заемщиком и кредитором долговыми инструментами, условия которых существенно различаются, должен отражаться в учете как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Аналогичным образом, значительное изменение условий существующего финансового обязательства или его части (независимо от того, связано это изменение с финансовыми трудностями должника или нет) следует учитывать как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства.

3.3.3 Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне финансового обязательства (или части финансового обязательства) и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.3.4 Если предприятие выкупает часть своего финансового обязательства, оно должно распределить предыдущую балансовую стоимость финансового обязательства между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, основываясь на относительной справедливой стоимости этих частей на дату выкупа. Разница между (а) балансовой стоимостью, отнесенной на часть, признание которой прекращено, и (b) выплаченным возмещением за часть, признание которой прекращено, включая переданные неденежные активы или принятые обязательства, должна быть признана в составе прибыли или убытка.