Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 февраля 2009 г. N 17473/08 Дело о признании недействительными решений налоговой инспекции в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость подлежит передаче в суд надзорной инстанции для пересмотра в порядке надзора на том основании, что при установлении момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость нижестоящие суды не учли существующий специальный порядок, установленный законом

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 февраля 2009 г. N 17473/08

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

в составе: председательствующего судьи Сарбаша С.В., судей Маковской А.А., Никифорова С.Б.

рассмотрев в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Дальневосточное морское пароходство" о пересмотре в порядке надзора постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2008 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.10.2008 по делу Арбитражного суда города Москвы N А40-24726/08-128-79, установил:

открытое акционерное общество "Дальневосточное морское пароходство" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция) от 31.01.2008 N 99 и N 688.

Решением суда от 03.07.2008 требования общества удовлетворены частично: решение инспекции от 31.01.2008 N 99 признано недействительным в полном объеме, а решение от 31.01.2008 N 688 в отношении предложения уплатить 13 258 648 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 года и внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета. В удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 31.01.2008 N 688 в отношении отказа в привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано.

Постановлением от 28.08.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции от 03.07.2008 в части признания недействительным решения инспекции от 31.01.2008 N 99 о неправомерном принятии обществом к вычету суммы 214 121 рублей налога на добавленную стоимость в связи с истечением трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, отменено. В удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 31.01.2008 N 99 в указанной части отказано.

Постановлением суда кассационной инстанции от 27.10.2008 постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора принятых по делу судебных актов общество просит их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении норм права.

Рассмотрев заявление общества и представленные документы, изучив материалы указанного дела, суд пришел к выводу, что дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для рассмотрения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в связи с пропуском 180-дневного срока, установленного пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для сбора документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, общество на основании названной нормы Кодекса исчислило и уплатило в бюджет 214 121 рублей указанного налога по ставке 18 процентов по реализации услуг по перевозкам грузов, осуществленным в 2004 году.

Собрав пакет соответствующих документов, предусмотренных в статье 165 Кодекса для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, по указанной реализации услуг по перевозке экспортируемых грузов в 2004 году, общество на основании пункта 10 статьи 171 Кодекса в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 года заявило к возмещению 214 121 рублей указанного налога.

При осуществлении камеральной налоговой проверки указанной декларации общества по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 инспекцией установлен пропуск трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса для возмещения 214 121 рублей налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Налоговый орган исходил из того, что соответствующим налоговым периодом в смысле пункта 2 статьи 173 Кодекса является период, в котором заканчивается перевозка груза.

Суд первой инстанции счел, что названным соответствующим налоговым периодом является налоговый период, в котором наступил 181-ый день, начиная с даты помещения ввозимых (вывозимых) грузов под соответствующий таможенный режим и сделал вывод, что названный трехлетний срок для возмещения налога относительно операций по перевозкам грузов, осуществленным 17.04.2004, 18.04.2004, 05.07.2004, 01.08.2004 не истек.

Отменяя решение суда первой инстанции в указанной части суд апелляционной инстанции указал, что надлежащим налоговым периодом, по окончании которого начинает течение трехлетний срок следует считать месяц, в котором произошла реализация указанных экспортно-импортных операций, то есть началом течения трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, являются 01.05.2004 и 01.08.2004. К моменту подачи 20.08.2007 года обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 указанный трехлетний срок истек 01.05.2007 и 01.08.2007 соответственно и общество утратило право на возмещение из бюджета 214 121 рублей налога на добавленную стоимость.

При проверке вынесенных судами судебных актов в порядке кассационного производства вывод суда апелляционной инстанции о том, что общество необоснованно заявило к вычету 214 121 рублей налога на добавленную стоимость признан правомерным.

Для решения возникшего по делу вопроса толкования норм права могут быть применены несколько различных подходов.

Один из них сводится к следующему.

Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.

В соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 165 Кодекса в случае непредставления налогоплательщиком документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, по истечении 180 календарных дней, исчисляемых со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под соответствующий таможенный режим, таким объектом налогообложения по налоговой ставке 18 процентов является реализация налогоплательщиком указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса товаров (работ, услуг).

Исходя из положений второго абзаца пункта 9 статьи 167 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в случае, если полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса, не собран на 181 день, считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по названным налогооблагаемым операциям налогоплательщика определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса и должен соответствовать дню отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Налоговым периодом для налога на добавленную стоимость является календарный месяц (статьи 55, 163 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)).

Следовательно, налоговым периодом, соответствующим моменту определения налоговой базы по спорным экспортно-импортным операциям, является месяц, в котором была произведена отгрузка (передача) товаров (работ, услуг).

Уплаченные на основании абзаца 2 пункта 9 статьи 165 Кодекса суммы налога подлежат впоследствии возмещению при предоставлении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 Кодекса, и являются налоговыми вычетами, предусмотренными пунктом 10 статьи 171 Кодекса.

Соответствующим налоговым периодом, по окончании которого начинает течение трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса, является налоговый период, за который должна была быть произведена уплата налога на добавленную стоимость на основании пункта 9 статьи 165 Кодекса, то есть месяц, в котором было осуществлено оказание обществом услуг по перевозке грузов.

При таком подходе, определение соответствующего налогового периода в смысле пункта 2 статьи 173 Кодекса применительно к вычетам, установленным пунктом 10 статьи 171, месяцем, в котором была произведена отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), совпадает с порядком определения указанного соответствующего налогового периода для иных налоговых вычетов. Последнее соответствует принципу равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса).

Кроме того, данный вывод корреспондирует с положениями пункта 4 статьи 89 Кодекса о том, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Иной подход в исчислении рассматриваемого срока на возврат уплаченного в бюджет налога, приводил бы к возрастанию рисков необоснованного его вычета в связи с невозможностью проверки обоснованности применения ставки 0 процентов.

Специального порядка установления момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, вычеты сумм которого указаны в пункте 10 статьи 171 Кодекса (с даты истечения 180-дневного срока), в пункте 3 статьи 172 Кодекс не предусматривает.

Изложенное толкование также соответствует цели, которую преследовал законодатель, устанавливая преференции для экспортных и непосредственно связанных с ними операций. По общему правилу налог на добавленную стоимость должен уплачиваться в месяце (квартале) следующем за тем налоговым периодом, в котором совершены соответствующие операции по реализации товаров (работ, услуг). Однако, в целях поддержки конкурентоспособности российских товаров (работ, услуг) на внешних рынках, законодатель установил более выгодную для налогоплательщика ставку 0 процентов по таким операциям, применяемую по существу без какого-либо документального подтверждения их действительного совершения. Это льготное состояние в целях установления справедливого баланса частных и публичных интересов имеет место лишь в период 180 дней, в течение которых налогоплательщик имеет возможность подтвердить обоснованность применения преференциальной налоговой ставки. По истечении указанного срока устанавливается опровержимая презумпция отсутствия экспортного или непосредственно связанного с ним характера облагаемых налогом операций. Вследствие этого к таким операциям применяется общий режим обложения операций налогом на добавленную стоимость, включая начальный срок уплаты налога, однако при этом каких-либо санкций или процентов за несвоевременную уплату налога в течение 180 дней не взимается. В этом также проявляется установленный законодателем баланс частных и публичных интересов. Иное истолкование закона приводило бы к тому, что налогоплательщик получал бы дополнительный 180-дневный срок на возврат уплаченного налога к установленному для всех других налогоплательщиков трехлетнему сроку.

Еще один подход, применяемый в судебной практике, может быть обоснован следующими доводами.

Возврат налога, уплаченного по истечении 180-дневного срока, в действительности не представляет собой вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку не подпадает под дефиницию, установленную пунктом 2 статьи 173 Кодекса и не является положительной разницей между суммой налоговых вычетов и суммой налога. Основанием его возврата, в отличие от вычета налога, является последующее подтверждение обоснованности ставки 0 процентов по соответствующей операции. При этом возвращаемый налог уплачивался не поставщику, а в бюджет, поскольку в силу специального требования закона по истечении 180 дней не был собран необходимый по закону пакет документов. Установленная в пункте 10 статьи 171 Кодекса норма является правовой фикцией, служащая лишь обоснованием соответствующего права налогоплательщика, но не меняющая правовой природы уплаченной в бюджет суммы, равно как и характера притязания налогоплательщика на ее возврат. Данный платеж осуществляется ввиду презумпции отсутствия у операций экспортного или связанного с ним характера, которая при подтверждении впоследствии обоснованности применения ставки 0 процентов оказывается опровергнутой. Следовательно, уплаченные в бюджет налоги являются излишне уплаченной суммой налога и трехлетний срок на их возврат определяется моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога (пункт 7 статьи 78 Кодекса).

При другом подходе толкование норм права учитывает следующее.

Пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Таким образом, Кодекс предусматривает специальный порядок установления момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (с даты его исчисления в случае уплаты в связи с пропуском указанного 180-дневного срока), вычеты сумм которого указаны в пункте 10 статьи 171 Кодекса.

Следовательно, соответствующим налоговым периодом в смысле пункта 2 статьи 173 Кодекса применительно к вычетам, установленным пунктом 10 статьи 171 Кодекса, является налоговый период, в котором налогоплательщик на 181-ый день должен исчислить налог с суммы документально не подтвержденной реализации услуг, указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса.

Этот подход в толковании норм права учитывает, что срок на реализацию субъективного права на вычет уплаченного в бюджет налога не может начаться ранее наступления обязанности по уплате налога. Тем самым устраняется такое противоестественное положение, при котором срок на осуществление права начинает истекать еще до возникновения самого субъективного права. Обоснованность такого толкования подтверждается также и тем, что проценты и санкции за 180-дневный период не подлежат уплате, поскольку в этот период отсутствует сама обязанность по уплате налога.

Данное истолкование закона не создает затруднений в администрировании вычетов (возврата) налога на добавленную стоимость, поскольку в силу установленных нормативными актами сроков хранения документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса и подлежащих исследованию при камеральной проверке, позволяет осуществлять контроль за обоснованностью применения ставки 0 процентов и реальностью совершенных операций.

При таких обстоятельствах дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для определения единообразного толкования и применения норм права в практике их применения.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации определил:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело Арбитражного суда города Москвы N А40-24726/08-128-79 для пересмотра в порядке надзора постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2008 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.10.2008.

2. Направить копии настоящего определения, заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора и прилагаемых к ним документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить отзывы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора до 10.04.2009.

Председательствующий судья

С.В. Сарбаш

Судья

А.А. Маковская

С.Б. Никифоров