Учет резервного капитала (А.А. Ефремова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2009 г.)

Учет резервного капитала

В общем смысле финансовые резервы - это денежные (финансовые) ресурсы, резервируемые для обеспечения непредвиденных расходов или каких-то специальных потребностей. При этом, как правило, резервы создаются для финансирования расходов, которые могут быть понесены не в обязательном порядке, а лишь с определенной долей вероятности. Конечно, для организации желательно, чтобы эти ситуации не возникли, а расходы не произошли.

В свою очередь, для покрытия таких вероятных расходов или убытков формируется резервный капитал - часть собственных средств организации, образуемая за счет ежегодных отчислений от ее прибыли и используемая строго на определенные цели.

В современных документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета данная часть собственных средств называется именно резервным капиталом (аналогично и в МСФО). Только в документах ранних сроков утверждения либо документах, относящихся к иным сферам регулирования (в частности, актах гражданского, корпоративного законодательства), используется термин "резервный фонд".

Резервный капитал в хозяйственных обществах (АО и ООО)

Обязательный и добровольный порядок формирования резервного капитала

В силу ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерные общества обязаны формировать резервные фонды. Размер такого фонда определяется уставом общества, но не может быть меньше 5% уставного капитала (в редакции данного Закона, действовавшей до 2001 г., минимальный размер уставного фонда был установлен в размере 15%).

Резервный фонд формируется за счет ежегодных отчислений от прибыли до достижения им размера, определенного уставом. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, определенного уставом общества.

Для предприятий других организационно-правовых форм (обществ с ограниченной ответственностью, различных товариществ и др.) создание резервного фонда обязательным не является. Так, в ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" указано, что в случае принятия решения о формировании резервного фонда общество самостоятельно определяет его размер, порядок формирования и использования.

Формирование резервного капитала

В хозяйственных обществах практически единственным источником формирования резервного капитала являются отчисления от чистой прибыли. Для целей бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению Плана счетов*(1) операций с резервным капиталом используется специальный балансовый счет 82 "Резервный капитал".

Бухгалтерские записи по формированию резервного капитала делаются после проведения ежегодного общего собрания акционеров (участников) и на основании его решения, оформленного соответствующим протоколом или выпиской из протокола. Однако только протокола в качестве первичного документа для выполнения бухгалтерской записи недостаточно, поскольку он не содержит реквизитов, которые должны включаться в первичный документ в обязательном порядке.

В силу п. 2 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Чтобы выполнить данное требование Закона N 129-ФЗ на основании протокола общего собрания акционеров (участников) формируется бухгалтерская справка, которая и является первичным документом для выполнения проводки:

Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К 82 - направлена на формирование резервного капитала часть нераспределенной прибыли отчетного года.

Еще 10 лет назад, когда финансовое положение вновь созданных хозяйственных обществ в новых рыночных условиях было весьма неустойчивым, государство стимулировало создание и увеличение резервного капитала, который мог быть некоторой страховкой, увеличивающей финансовую устойчивость организации. В частности, одним из рычагов такого стимулирования были налоговые льготы.

Так, согласно п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с 1 января 2002 г. практически утратил силу в связи с принятием главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ) при исчислении облагаемой прибыли валовая прибыль уменьшалась на сумму отчислений в резервный или другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов, до достижения размеров этих фондов, установленных учредительными документами, но не более 25% уставного фонда. При этом сумма отчислений в указанные фонды не должна была превышать 50% налогооблагаемой прибыли предприятий.

Позднее необходимость такого государственного стимулирования была признана излишней, и льготы по налогу на прибыль при формировании резервных фондов с января 1997 г. перестали действовать. В настоящее время при направлении прибыли на формирование (увеличение) резервного фонда (капитала) льготы по налогу на прибыль отсутствуют, т.е. на эти цели можно использовать только чистую прибыль, оставшуюся у организации после уплаты налога на прибыль.

Использование резервного капитала

Средства резервного фонда направляются:

на покрытие убытков;

выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств;

погашение собственных облигаций акционерного общества.

Использование резервного фонда относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества (п. 12 ст. 65 Закона об АО). В обществе с ограниченной ответственностью орган, определяющий порядок использования резервного капитала, определяется уставом.

Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается в бухгалтерском учете на основании решения совета директоров либо выписки из протокола заседания совета, а также на основании необходимой бухгалтерской справки следующей записью:

Д 82 - К 84 - направлены на покрытие убытка средства резервного капитала (обязательного или добровольного).

Если сумма полученного убытка больше величины накопленного резервного капитала, данное превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например нераспределенной прибыли прошлых лет или иных статей собственного капитала.

Необходимо иметь в виду, что использовать резервные фонды, созданные как в обязательном, так и в добровольном порядке, можно лишь на покрытие убытка от деятельности организации в целом: покрытие за счет этих источников убытков по отдельным хозяйственным операциям или сделкам законодательством не предусмотрено. В частности, об этом свидетельствует и корреспонденция счета 82 (см. Инструкцию по применению Плана счетов), в которой не предполагается возможность покрытия убытков по отдельным операциям, так как это потребовало бы проводки по дебету счета 82 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" или 99 "Прибыли и убытки". Тем не менее это вовсе не означает, что при рассмотрении итогов деятельности организации за год совет директоров не имеет права принять решение о выборе источников покрытия убытков.

Пример 1. Организация за отчетный год получила убыток в размере 700 000 руб., из которого 200 000 руб. - убыток от гибели незастрахованного имущества, 350 000 руб. - от банкротства крупного дебитора и остальное - убыток от операционной деятельности. Совет директоров принимает решение о покрытии за счет резервного фонда только убытка от операционной деятельности, остальные убытки решено покрыть за счет средств эмиссионного дохода*(2).

На основании действующего налогового законодательства (п. 8 ст. 274 НК РФ) сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Иными словами, налогооблагаемая прибыль следующих лет может быть по желанию налогоплательщика уменьшена на всю или на часть суммы сформированного в отчетном году убытка. В силу п. 8-11 ПБУ 18/02*(3) сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.

В этой связи организация должна всю сумму бухгалтерского убытка разделить на две части - принимаемую и непринимаемую в будущем для целей налогообложения. Бухгалтерский убыток, который в будущих периодах может уменьшить налогооблагаемую прибыль, должен сформировать отложенный налоговый актив (ОНА), а убыток, который в будущих периодах не может уменьшить налогооблагаемую прибыль, должен сформировать постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Пример 2. Общество в 2008 г. получило убыток в размере 320 000 руб. Совет директоров принял решение об использовании для покрытия убытка всей суммы накопленного резервного капитала (50 000 руб.) и части нераспределенной прибыли прошлых лет.

Из общей суммы убытка налогооблагаемый убыток составил всего 300 000 руб., разница в размере 20 000 руб. не будет принята для целей налогообложения, так как сформирована сверхнормативными расходами по уплате процентов за кредит (ст. 269 НК РФ) и затратами, оформленными некорректно заполненными первичными документами (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, согласно п. 14, 17 и 20 ПБУ 18/02 в учете делаются следующие записи:

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - К 99 - 76 800 руб. (320 000 руб. х 24%*(4)) - отражен условный доход по налогу на прибыль;

Д 09 "Отложенные налоговые активы" - К 68, субсчет "Налог на прибыль" - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%) - отражен ОНА;

Д 99 - К 68, субсчет "Налог на прибыль" - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражено ПНО.

Таким образом, и в налоговой декларации по налогу на прибыль, и в бухгалтерском учете по кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль" сумма налога к уплате в бюджет отражается в размере 0 руб.

Реформация баланса отражается проводкой:

Д 99 - К 84 - 72 000 руб. (76 800 руб. - 4800 руб.).

После этого сальдо на счете 84 составит 248 000 руб. (320 000 руб. - 72 000 руб.).

Однако далее в межотчетный период сальдо по счету 09 подлежало корректировке исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%:

Д 84 - К 09 - 12 000 руб. [300 000 руб. х (24% - 20%)] - отражена корректировка отложенных налоговых активов.

В связи с этим сальдо на счете 84 составит 260 000 руб. (248 000 руб. + 12 000 руб.).

Операции по покрытию убытка отражаются следующим образом:

Д 82 - К 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - 50 000 руб. - отражено использование на покрытие убытка средств резервного капитала;

Д 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" - К 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - 210 000 руб. (260 000 руб. - 50 000 руб.) - отражено использование на покрытие убытка нераспределенной прибыли прошлых лет.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Напомним, что в настоящее время отменены все ограничения по исчислению этой суммы. До 1 января 2007 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Исключение составляли резиденты промышленно-производственных особых экономических зон или туристско-рекреационных особых экономических зон (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2. В следующем году общество получило прибыль в размере 450 000 руб. (бухгалтерская прибыль равна налоговой). Тогда в учете выполняются следующие проводки:

Д 99 - К 68, субсчет "Налог на прибыль" - 90 000 руб. (450 000 руб. х 20%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д 68, субсчет "Налог на прибыль" - К 09 - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%) - списан ОНА в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму перенесенного убытка.

Таким образом, сумма налога к уплате в бюджет как по данным налогового учета [(450 000 руб. - 300 000 руб.) х 20%], так и по данным бухгалтерских проводок (90 000 руб. - 60 000 руб.) составит 30 000 руб.

Для отражения операции по выкупу акций и облигаций Инструкция по применению Плана счетов предусматривает запись по дебету счета 82 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Корреспонденция, отражающая выкуп собственных акций за счет средств резервного капитала, вообще в Инструкции не приводится. Можно предположить, что в данном случае также должен дебетоваться счет 82 и кредитоваться счет 81 "Собственные акции (доли)".

Однако размещение облигаций есть не что иное, как получение организацией займов (см., например, ПБУ 15/2008 *(5)), а задолженность организации по полученным займам уже числится по кредиту счета 66 или 67 (при этом возникла она путем отражения кредиторской задолженности при поступлении средств, полученных при размещении облигаций: Д 51 "Расчетные счета" - К 66, 67). Следовательно, записи по дебету счета 82 здесь не возникает и использовать резервный капитал подобным образом на погашение облигаций невозможно. В связи с этим в литературе можно встретить позицию, что указанная корреспонденция счетов (Д 82 - К 66, 67) ошибочна, поскольку использование резервного капитала в этом случае приводит не к погашению задолженности, а, наоборот, к ее увеличению*(6).

Тем не менее сама по себе проводка Д 82 - К 66, 67, вероятно, все-таки имеет право на существование, если использовать ее не для погашения облигаций, а для отражения начисления по ним процентов в тех случаях, когда иных средств для этого недостаточно.

В частности, когда становится очевидным, что увеличение расходов организации на сумму данных процентов приведет к увеличению ее убытка или хотя бы к его формированию (т.е. деятельность из прибыльной становится убыточной)*(7).

По мнению других авторов*(8), погашение облигаций должно сопровождаться записью Д 66, 67 - К 51 с одновременным отнесением той же суммы в дебет счета 82 и кредит счета 84. С одной стороны, последняя запись позволяет показать использование источника финансирования, а с другой - необоснованно увеличивает нераспределенную прибыль. Однако только таким образом становится возможной запись, указанная в Инструкции по применению Плана счетов (Д 82 - К 66, 67).

Полагаем, что, формулируя в законодательстве соответствующие требования, законодатель вряд ли имел в виду необходимость уменьшения сальдо по кредиту счета учета резервного капитала. Вероятнее всего подразумевалось, что резервный фонд будет нести гарантийную функцию, т.е. являться тем пассивом (источником средств), которому в балансе организации соответствует некоторый актив.

Правда, если руководствоваться исключительно минимальными границами формирования как уставного, так и резервного капитала, то даже в совокупности эти две составляющие не превысят 11 000 руб. А это в современных условиях не может иметь практически никакого значения.

В то же время нет совершенно никаких гарантий, что накопленным гарантирующим пассивам будут соответствовать ликвидные активы - денежные средства или хотя бы высоколиквидные ценные бумаги. На самом деле это может быть и малоликвидный актив (например, производственное оборудование или вложения в уставные капиталы других организаций). Таким образом, пользователю отчетности, чтобы принять решение о приобретении облигаций или акций того или иного общества, недостаточно ознакомиться с информацией о наличии и величине его резервного капитала. Гораздо полезнее проанализировать информацию о структуре активов (их ликвидности) и пассивов (наличии и динамики кредиторской задолженности, особенно просроченной).

Однако вернемся к вопросу о бухгалтерском учете использования средств резервного капитала на выкуп акций и облигаций общества. Учет может быть организован двумя способами:

внесистемно, т.е. вообще без отражения информации по счетам бухгалтерского учета;

внутренними оборотами по счету 82, для чего к нему открываются два субсчета: "Резервный капитал образованный" и "Резервный капитал использованный" (аналогично порядку отражения в учете использования чистой прибыли на капитальные вложения).

В качестве преимуществ первого способа учета резервного капитала выделим его нетрудоемкость (бухгалтеру вообще ничего делать не нужно). Но второй способ, по сути, представляет собой элемент бюджетирования, т.е. выводит возможности бухгалтерского учета за рамки учета финансового. Поэтому, если организация принимает такую методику в своей учетной политике, она вправе ее использовать. Важно, что при этом записи по синтетическим счетам учета отсутствуют и соответственно сальдо балансовых счетов эта методика не затрагивает.

Резервный капитал в организациях иных организационно-правовых форм

Резервный капитал в жилищных накопительных кооперативах и кредитных потребительских кооперативах граждан

Жилищный накопительный кооператив - это потребительский кооператив, созданный как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения паевых взносов (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"; далее - Закон N 215-ФЗ). Потребительский кооператив является некоммерческой организацией (п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса РФ), под которой понимается организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 52 Закона N 215-ФЗ кооператив за счет членских взносов обязан формировать резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены указанным Законом и (или) уставом кооператива. Размер резервного фонда определяется уставом, но не может быть менее 1,5% размера паевого фонда кооператива. Формирование резервного фонда в порядке и в размерах, предусмотренных Законом N 215-ФЗ и уставом кооператива, отражается записью:

Д 86 "Целевое финансирование", субсчет "Взносы членов кооператива" - К 82.

Правила определения размера, состав и порядок внесения взносов в резервный фонд, а также ответственность членов кооператива за нарушение обязательств по их внесению устанавливаются уставом (подп. 4, 5 п. 2 ст. 11 Закона N 215-ФЗ). Предварительно величина взноса в резервный фонд, подлежащая внесению членом кооператива, может отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором учитываются расчеты с членами кооператива:

Д 76 - К 86 - отражено формирование задолженности члена кооператива по взносам в резервный фонд.

Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Получаемые на ведение уставной деятельности и использованные по назначению взносы членов кооператива не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 52 Закона N 215-ФЗ средства резервного фонда могут использоваться только для обеспечения непредвиденных расходов и покрытия убытков кооператива, что оформляется проводками:

Д 82 - К 26 "Общехозяйственные расходы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и пр. - отражено использование резервного фонда на финансирование непредвиденных расходов;

Д 82 - К 84 - отражено использование резервного фонда на покрытие убытков кооператива.

Кроме того, средства резервного фонда могут быть внесены в объединенный резервный фонд, создаваемый саморегулируемой организацией (СРО) жилищных накопительных кооперативов, если кооператив является членом такой организации (п. 2 ст. 52 Закона N 215-ФЗ):

Д 82 - К 51 - отражено перечисление средств резервного фонда в объединенный резервный фонд СРО.

При этом в случае возникновения у кооператива непредвиденных расходов или убытков в размере, превышающем собственный резервный фонд, кооператив может получить средства для их покрытия из соответствующего объединенного фонда:

Д 51 - К 82 - отражено поступление средств в резервный фонд из объединенного резервного фонда СРО.

Взносы в резервный фонд, не использованные на указанные выше цели, подлежат возврату члену кооператива при прекращении его членства в кооперативе до внесения паевого взноса в полном размере или засчитываются в счет паевого взноса при внесении последнего платежа (п. 3 ст. 52 Закона N 215-ФЗ):

Д 76 - К 86 - отражена задолженность члена кооператива по внесению последнего платежа;

Д 82 - К 76 - отражен возврат неиспользованных взносов на формирование резервного фонда члену кооператива.

Все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). В рассматриваемой ситуации у члена кооператива отсутствует доход, облагаемый НДФЛ, поскольку засчитываемая в счет паевого взноса сумма не может превысить его взносов в резервный фонд, т.е. член кооператива при выходе из него никакого дохода получить не может.

Кредитный потребительский кооператив граждан (КПКГ) - кооператив, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи. Эти кооперативы могут создаваться по признаку общности места жительства, трудовой деятельности, профессиональной принадлежности или любой иной общности граждан (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан"). Потребительский кооператив также является некоммерческой организацией (п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 116 ГК РФ).

КПКГ также должен формировать резервный фонд для обеспечения непредвиденных расходов и может формировать страховой фонд для покрытия возможных убытков от своей деятельности. Определение размеров, порядка образования и использование фондов относятся к исключительной компетенции общего собрания членов КПКГ (п. 1 ст. 20, п. 2 ст. 22 Закона N 117-ФЗ).

Бухгалтерский учет и налоговые последствия формирования и использования фондов КПКГ аналогичны порядку, рассмотренному для жилищных накопительных кооперативов. В связи с тем что назначение страхового фонда КПКГ во многом сходно с назначением резервного фонда для других некоммерческих организаций, учет средств фонда также ведется на счете 82. Однако, поскольку законодатель выделил для КПКГ два фонда - резервный (обязательный для формирования) и страховой (формируется добровольно), в бухгалтерской отчетности кооператива они должны отражаться обособленно, по разным строкам отчетности. В связи с этим к счету 82 должны быть открыты два отдельных субсчета для отражения операций с разными фондами.

Если в резервный или страховой фонд кооператива решено направить его прибыль от предпринимательской деятельности, это отражается в общепринятом порядке:

Д 84 - К 82 - прибыль от предпринимательской деятельности кооператива направлена в резервный или страховой фонд кооператива (на дату вынесения решения общим собранием членов кооператива о распределении чистой прибыли и утверждении его годового баланса).

Фонд акционирования работников

Уставом акционерного общества работников (народного предприятия) либо уставом обычного акционерного общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых уволившимися работниками - акционерами общества, для последующего размещения среди работников общества (п. 2 ст. 35 Закона об АО, п. 2 ст. 1, абз. 2 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 19 июля 1998 г. N 115-ФЗ "Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)"; далее - Закон N 115-ФЗ).

Нормативные документы специально не регламентируют вопрос учета средств фонда акционирования работников, поэтому в профессиональной печати можно встретить рекомендации об учете на отдельных субсчетах счета 84. Но по нашему мнению, такой порядок учета не оптимален, поскольку в балансе средства, фактически отвлеченные в фонд акционирования, будут показаны в общем объеме нераспределенной прибыли.

Тем не менее законодатель дал бухгалтеру "подсказку", каким образом вести учет средств данного фонда: поскольку и источники формирования, и назначение специального фонда акционирования аналогичны резервному фонду (п. 1 и 2 ст. 35 Закона об АО), учет его средств может быть организован на счете 82. Для этих целей на счете 82 должен быть открыт специальный субсчет, а данные об остатках, поступлении и расходовании средств подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Направление чистой прибыли отчетного года в фонд акционирования работников отражается записью:

Д 84 - К 82 - направлена часть прибыли отчетного года на формирование фонда акционирования работников (на основании протокола ежегодного общего собрания акционеров или участников общества о распределении части прибыли в резервный капитал или фонд либо на основании выписки из такого протокола, а также бухгалтерской справки).

Народное предприятие обязано выкупить у уволившегося работника-акционера, а уволившийся работник-акционер обязан продать народному предприятию принадлежащие ему акции предприятия по их выкупной стоимости в течение трех месяцев с даты увольнения (п. 4 ст. 6 Закона N 115-ФЗ). Порядок выкупа и определение выкупной стоимости этих акций также регулируются названным Законом, согласно п. 1 ст. 7 которого выкупная стоимость акций определяется ежеквартально по методике, утверждаемой общим собранием акционеров. Указанная стоимость не должна составлять менее 30% стоимости чистых активов народного предприятия и должна, как правило, соответствовать их рыночной стоимости. Выкуп собственных акций увольняющихся работников (на сумму фактических затрат на выкуп акций) оформляется проводкой: Д 81 - К 75.

Средства специального фонда акционирования работников, направленные на приобретение собственных акций, могут отражаться только внесистемно, т.е. без записи по дебету счета 82.

Акции народного предприятия, находящиеся на его балансе, полностью или частично могут быть проданы его работникам, а также физическим лицам, не являющимся его работниками, и (или) юридическим лицам. Количество продаваемых акций, цена, по которой они будут продаваться, условия и порядок их продажи утверждаются решением общего собрания акционеров, принятым не менее чем 3/4 голосов присутствующих. Количество продаваемых акций не может превышать 50% общего количества акций народного предприятия, предназначенных для распределения между работниками (п. 1 и 2 ст. 8 Закона N 115-ФЗ).

Следует учитывать, что продажа акций народного предприятия, находящихся на его балансе, генеральному директору народного предприятия, его заместителям и помощникам, членам наблюдательного совета и членам контрольной комиссии не допускается. Уставом предприятия может быть установлен дополнительный перечень лиц, продажа акций которым также не разрешена (п. 3 ст. 8 Закона N 115-ФЗ). Продажа акций народного предприятия также не должна нарушать требования к соотношению акций, которые должны принадлежать работникам народного предприятия (более 75% уставного капитала), и акций, принадлежащих третьим лицам.

В заключение несколько слов об отражении резервного капитала в бухгалтерской отчетности. Резервный капитал показывается в отчетности по отдельной строке 430 пассива бухгалтерского баланса (форма N 1). Кроме того, размер резервного капитала на начало и конец года, поступление и расходование средств резервного капитала отражаются в соответствующих столбцах отчета об изменениях капитала (форма N 3*(9)).

А.А. Ефремова,

заместитель генерального директора

ЗАО "АКГ "РБС"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(2) В данном случае оптимальность выбора источников покрытия убытков не комментируется. Этот выбор определяется конкретными условиями деятельности организации и размерами составляющих ее собственного капитала.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(4) Ставка налога на прибыль (п. 1 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 г.).

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н.

*(6) См., например: Особенности применения нового Плана счетов. Методические рекомендации фирмы "Союзаудит" / Под ред. В.Ф. Палия. - М., 2003.

*(7) Сотникова Л.В. Учет резервного капитала // Бухгалтерский учет. - 2002. - N 16.

*(8) Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. / Под ред. А.С. Бакаева. - М.: ИПБ-БИНФА, 2001. - 435 с.

*(9) Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.