Комментарий к Федеральному закону от 3 июня 2009 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (И.М. Семенова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2009 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 3 июня 2009 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Опубликованный закон направлен на расширение социальных льгот, предоставляемых физическим лицам при налогообложении их доходов. Данным законом введены четыре новые льготы в статью 217 Налогового кодекса РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)". Рассмотрим подробнее каждое нововведение.

Льгота работникам сельхозпроизводителей

В очередной раз законодатели внесли изменения в отношении крестьянских (фермерских) хозяйств и сельскохозяйственных товаропроизводителей. На этот раз льготы предоставляются физическим лицам, которые работают в таких организациях или у таких индивидуальных предпринимателей. При этом отнесение к сельскохозяйственным товаропроизводителям производится в соответствии с нормами пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ и не распространяется на лиц, которые признаются фермерскими хозяйствами в соответствии с пунктом 2.1 этой же статьи.

Изменения в налоговом законодательстве, предусмотренные новым пунктом 43 статьи 217 Налогового кодекса РФ, носят явный антикризисный характер. В соответствии с ними освобождаются от налогообложения три вида доходов, полученных работниками от своих работодателей в качестве оплаты труда. В первую очередь к таким доходам можно отнести доходы в натуральной форме в виде сельскохозяйственной продукции собственного производства работодателя. То есть в случае, если в счет зарплаты организация будет выдавать своим работникам овощи, зерно, консервы или другие продукты своего производства, то со стоимости выдаваемых натурпродуктов не будет удерживаться 13 процентов налога. Вторым видом дохода являются оказанные в пользу работника работы (услуги), выполненные за счет работодателя (к примеру, использование трактора организации в работах на личном земельном участке сотрудника). Кроме продукции собственного производства, работ и услуг, выполненных фирмой в интересах работника, льготироваться будет и передача сельхозпроизводителями и фермерскими хозяйствами своим работникам имущественных прав.

Для применения льготы фирмам необходимо будет соблюсти ряд требований.

Правила применения льготы для работника

Рассматриваемая льгота может быть предоставлена работодателем своим работникам, заключившим с компанией трудовой договор или контракт. При этом льгота применяется, если сотрудник фактически отработал полный месяц.

Это значит, что если месяц отработан не полностью (больничный, отпуск, прогул, дни без сохранения заработной платы и др.), то натурдоход за этот месяц будет облагаться налогом в общем порядке.

Обратим внимание на размер ежемесячной льготы. Трудовое законодательство в рамках государственных гарантий по оплате труда работников предусматривает ограничение оплаты труда в натуральной форме (ст. 130 ТК РФ). Статьей 131 Трудового кодекса РФ регламентировано, что заработная плата может быть произведена в неденежной форме при соблюдении следующих условий:

- такая норма закреплена в коллективном или трудовом договоре;

- согласие работника в письменном виде (заявление работника);

- доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Кроме того, трудовым законодательством установлен минимальный размер оплаты труда в Российской Федерации, на 2009 год он составляет 4330 рублей (ст. 1 Федерального закона от 24.06.2008 N 91-ФЗ).

Исходя из этих основных положений, касающихся неденежных расчетов по оплате труда, были сформулированы правила применения рассматриваемой льготы.

Во-первых, общая сумма дохода, полученного работником в одном месяце, которую можно не облагать налогом на доходы физических лиц, не может превышать 4300 рублей. Практически это в пределах гарантированного минимального размера оплаты труда в России. Во-вторых, эта сумма не может превышать величину заработной платы за этот месяц, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии с трудовым законодательством, то есть не более 20 процентов от начисленной месячной заработной платы (абз. 4 п. 43 ст. 217 НК РФ).

Если сумма дохода в натуральном виде, полученного работником в одном месяце с соблюдением всех норм, окажется больше 4300 рублей, то льготироваться будет только установленный законодателями доход - 4300 рублей, сумма свыше этого размера подлежит налогообложению в общем порядке. В противном случае, когда сумма дохода в натуральном виде, полученного работником в одном месяце, составит менее 4300 рублей, разницу между предельным размером (4300 рублей) и фактически полученной суммой натурдохода можно учесть при расчете предельной суммы дохода в последующих месяцах календарного года. Данная норма позволяет освободить от налогообложения доход в расчете на одного работника максимально в размере 51 600 рублей в год.

Правила применения льготы для работодателя

Пункт 43 статьи 217 Налогового кодекса РФ регулирует ряд требований для работодателей, которые позволяют применять рассматриваемую льготу. Прежде всего, как отмечено выше, работодатель должен иметь организационную форму крестьянского (фермерского) хозяйства или относиться к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Мы не будем останавливаться на условиях признания работодателей таковыми. Напомним, что сельскохозяйственными товаропроизводителями для целей применения льготы признаются организации и предприниматели в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, пунктом 3 этой статьи регламентируется отнесение продукции к сельскохозяйственной.

Отдельное требование, устанавливающее право на применение льготы или на невозможность ее применения в последующий календарный год, указано в абзаце пятом пункта 43 статьи 217 Налогового кодекса РФ. В нем закреплен предельный объем доходов организаций и фермерских хозяйств от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год - не более 100 миллионов рублей.

Обратите внимание: в данной норме, ограничивающей применение рассматриваемой льготы, не указаны отдельно индивидуальные предприниматели, которые могут быть отнесены к сельскохозяйственным товаропроизводителям согласно пункту 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ и не выступают в роли крестьянского (фермерского) хозяйства. Вероятно, на практике данная норма для предпринимателей и не актуальна.

Положения пункта 43 статьи 217 Налогового кодекса РФ действуют с 1 января 2009 года и до 1 января 2016 года, то есть в течение семи лет.

Отметим, что пунктом 44 статьи 217 Налогового кодекса РФ с начала текущего года введена еще одна льгота по налогу на доходы физических лиц. Это освобождение от налогообложения доходов в натуральном виде в счет обеспечения питанием работников, привлекаемых для сезонных полевых работ. Для применения этой льготы не требуется выполнение каких-либо ограничений. Работники могут работать и по гражданско-правовым договорам, могут работать неполный месяц. Освобождается от налогообложения вся сумма пайка или горячего обеда. Главное, чтобы такое питание получали работники, занятые на сезонных полевых работах.

Льгота "на учеников"

Опубликованный закон предусматривает также с 1 января 2009 года еще одну льготу по налогу на доходы физических лиц. Это освобождение от налогообложения дохода, в данном случае как в денежной, так и натуральной формах, в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения (и обратно) лицам, не достигшим 18 лет (п. 45 ст. 217 НК РФ). Льгота предоставляется при условии обучения в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию. Других условий нет. Однако, если углубиться в рассмотрение вопроса, то условия появятся. К примеру, указанная льгота может предоставляться на предприятии в рамках социальной мотивации, чтобы сделать условия труда более привлекательными (приобретение единого проездного билета для работника или его детей). В таком случае эти условия должны содержаться в трудовом или коллективном договоре. Кроме того, право на предоставление льготы должно подтверждаться соответствующими документами - копия свидетельства о рождении ребенка, копия лицензии учреждения и др.

Компенсации вреда в качестве новой льготы

В опубликованном законе нашла отражение еще одна льгота социального характера. Освобождаются от налогообложения доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от террористических актов на территории Российской Федерации, стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств.

В данном случае льгота применяется только к доходам, полученным пострадавшими в натуральной форме в виде:

- оказанных в интересах пострадавшего услуг по обучению по основным и дополнительным общеобразовательным программам;

- содержания в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (в период обучения, профессиональной подготовки и переподготовки);

- оказанных в интересах пострадавшего услуг по лечению и медицинскому обслуживанию;

- оказанных в интересах пострадавшего услуг санаторно-курортных организаций. Отметим, что действие льготы распространяется на правоотношения (теракт, стихийное, чрезвычайное бедствие), возникшие с 1 января 2004 года.

И.М. Семенова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2009 г.