Решение Федеральной налоговой службы от 28 марта 2014 г. N 114 Правомерность начисления амортизации по каждому основному средству, входящему в состав единой производственной линии (комплекса)

Решение Федеральной налоговой службы от 28 марта 2014 г. N 114

Руководитель Управления Федеральной налоговой службы, рассмотрев апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Х на решение ИФНС России от 20.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Инспекцией ФНС России (далее - Инспекция, налоговый орган) в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ИП Х (далее - Предприниматель, Заявитель) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, в том числе налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Проверкой установлено, что ИП Х, применявшая в целях налогообложения НДФЛ кассовый метод определения доходов и расходов, завысила профессиональные налоговые вычеты за 2010 г. на сумму 498 562 руб., за 2011 г. - на 264 800 руб. и за 2012 г. - на 101 789 руб. вследствие неправомерного начисления амортизации по не полностью оплаченным основным средствам, а также в связи с начислением амортизации по 16 объектам амортизируемого имущества, которые, по мнению Инспекции, фактически представляют собой части единой производственной линии (комплекса) по производству безалкогольных напитков.

В ходе проверки Инспекцией сделан расчет амортизационных отчислений за период с 01.10.2010 (после даты последнего платежа ИП Х за приобретенное производственное оборудование - 09.09.2010) по 31.12.2012.

При расчете суммы амортизации Инспекцией для всех объектов применена единая месячная норма амортизационных отчислений (1,1764%), рассчитанная исходя из срока полезного использования амортизируемого имущества, включенного в подгруппу "машины и оборудование для пищевой и табачной промышленности", пятой амортизационной группы (85 месяцев).

Расчет амортизации произведен без учета времени эксплуатации оборудования предыдущим собственником - ИП 1.

В результате перерасчета установлено завышение амортизации, включенной Предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, за 2010 г. на 498 562 руб., за 2011 г. - на 264 800 руб. и за 2012 г. - на 101 789 руб.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что завышение амортизационных отчислений привело к соответствующему занижению налоговой базы по НДФЛ и неуплате НДФЛ соответственно в суммах 64 813 руб. и 13 233 руб.

Нарушение порядка начисления амортизации за 2011 г. не повлияло на величину налоговых обязательств ИП Х по уплате НДФЛ в связи с отсутствием налогооблагаемого дохода.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 06.09.2013 (далее - Акт).

В порядке, установленном п. 6 ст. 100 НК РФ, ИП Х представила в Инспекцию возражения на Акт.

Рассмотрев материалы налоговой проверки, возражения Предпринимателя, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция приняла решение от 20.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), согласно которому ИП Х доначислен НДФЛ за 2010 г. в сумме 64 813 руб., за 2012 г. - 13 233 руб.; начислены пени за просрочку исполнение обязанности по уплате НДФЛ в сумме 3 486 руб. Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ сумме 15 610 руб.

Не согласившись с Решением, ИП Х обратилась с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы (далее - Управление).

Заявитель не согласен с тем, что Инспекция, исчисляя при выездной налоговой проверке сумму амортизации за 2010 - 2012 гг., признала все оборудование как единый сложный объект. Однако, как поясняет Предприниматель, отдельные части данного оборудования (этикировочный аппарат, линия по производству ПЭТ бутылей) могут функционировать самостоятельно.

ИП Х указывает, что расчеты с продавцом осуществлялись за конкретный объект основных средств, а именно: в феврале 2010 г. перечислены денежные средства за емкости из пищевого оборудования, в марте 2010 г.- за комплексную систему очистки воды, в апреле 2010 г.- за аппарат розлива РУ 2 ПС, в июне 2010 г. - за машину этикировочную Этма212, в августе 2010 г. - за оборудование для производства ПЭБ, моноблок для мойки и розлива, умягчитель серии 3000, установки компрессорные К20 и К-20=2, в сентябре 2010 г. - за устройство упаковки Верпак 600, устройство термоусадки УТ 600. Фильтр РФМ 2120 ТК, холодильную установку ВТХР 12.

Предприниматель считает, что правомерно определил срок полезного использования приобретенного оборудования с учетом срока его эксплуатации предыдущим собственником, который подтвержден справкой, предоставленной продавцом - ИП 1.

По расчету ИП Х недоплата НДФЛ за 2010 г. составила 33 082 руб. и за 2011 г. - 111 руб.; за 2012 г. сумма НДФЛ завышена на 6 630 руб. и подлежит возврату из бюджета.

На основании изложенного Заявитель просит отменить Решение в части неверно исчисленного НДФЛ, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

ИП Х ходатайствует о снижении налоговых санкций в связи с тем, что нарушение законодательства было совершено впервые, а также в связи с тем, что в настоящее время испытывает тяжелое финансовое положение.

Управление, рассмотрев апелляционную жалобу ИП Х, заключение Инспекции, а также другие относящиеся к ней материалы, считает требования Заявителя обоснованными, а апелляционную жалобу подлежащей частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ в целях исчисления налога учитываются суммы начисленной амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" отсутствует порядок амортизации амортизируемого имущества как единого производственного комплекса.

Основные средства в целях бухгалтерского учета учитываются по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пунктом 6 которого установлена единица бухгалтерского учета основных средств - инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Согласно п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В силу п. 7 ст. 258 НК РФ налогоплательщики, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

В силу с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод определения доходов и расходов, допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Управление считает, что материалами выездной налоговой проверки однозначно не доказано, что приобретенные ИП Х у ИП 1 объекты амортизируемого имущества представляют собой единый комплекс конструктивно сочлененных предметов.

В материалах выездной налоговой проверки имеется договор поставки оборудования от 15.06.2009, в соответствии с которым оборудование, приобретенное Предпринимателем у ИП 1, было ранее приобретено продавцом у ЗАО "ЮЛ 1" как отдельные объекты основных средств.

Согласно имеющимся в материалах дела справкам амортизации основных средств, предыдущие собственники оборудования - ЗАО "ЮЛ 1" и ИП 1 - учитывали приобретенные ИП Х объекты амортизируемого имущества также как самостоятельные инвентарные амортизируемые единицы.

В соответствии с договором поставки от 24.12.2009 г. Предприниматель приобрел у ИП 1 товары различных наименований в количестве 16 единиц.

По накладной от 24.12.2009 ИП Х приняла от продавца 16 единиц производственного оборудования общей стоимостью 2 504 663 руб. (в т.ч. НДС - 382 067 руб.). В накладной указана цена реализации каждого объекта основных средств.

В пункте 9 Учетной политики для целей налогообложения на 2009 - 2010 гг. ИП Х установлено, что при приобретении сложного оборудования с различными составными частями, которые имеют различные сроки полезного использования, в связи с тем, что были в эксплуатации разное количество лет или месяцев, подлежат учету как различные инвентарные единицы.

Из изложенного следует, что Предприниматель при начислении амортизации по амортизируемому оборудованию был вправе учесть приобретенное оборудование для производства безалкогольных напитков как самостоятельные инвентарные амортизируемые единицы

Управление считает, что в силу содержащейся в п. 7 ст. 258 НК РФ нормы об определении нормы амортизации по амортизируемому имуществу с учетом количества лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками, налоговый орган при расчете сумм амортизации должен был учесть срок полезного использования данного имущества ИП 1.

В материалах дела представлены акты формы N ОС-1 от 24.12.2009 по спорным объектам основных средств, которые содержат все необходимые сведения для принятия объектов основных средств как к бухгалтерскому, так и к налоговому учету, а именно: о первоначальной и остаточной стоимости, сроках полезного использования и фактическом сроке эксплуатации на дату принятия к учету принимающей стороной.

На основании данных передающей стороны, содержащихся в инвентарных карточках учета основных средств форма N ОС-1, Предпринимателем была правомерно сформирована первоначальная стоимость переданного имущества, соответствующая остаточной стоимости на дату выбытия у ИП 1, а также срок полезного использования, соответствующий разнице между установленным сроком полезного использования у предыдущего собственника и сроком фактической эксплуатации этого имущества предыдущим собственником.

У Инспекции в ходе выездной налоговой проверки не возникли претензии к форме и содержанию и достоверности указанных документов.

Налоговым законодательством не установлено обязанности о необходимости проверки и исправления сроков полезного использования, установленных предыдущим собственником, при приобретении основных средств, бывших в употреблении.

Исследовав довод Заявителя об осуществлении расчетов с продавцом за конкретный объект основных средств, и, оценив представленный им расчет амортизации, Управление установило следующее.

В материалах выездной налоговой поверки имеются копии платежных поручений об оплате, в которых не указан конкретный вид оборудования, за который осуществляется расчет.

Однако вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки Предпринимателем были представлены согласованные с ИП 1 письма от 20.02.2010, от 17.03.2010, от 21.04.2009, от 22.06.2010, от 25.08.2010, от 10.09.2010 о зачете перечисленных платежными поручениями денежных средств в оплату за конкретное оборудование, которые Инспекцией не были оценены и учтены при принятии Решения.

Управление считает возможным учесть содержащуюся в указанных письмах информацию для расчета амортизации, подлежащей включению в состав профессионального налогового вычета по НДФЛ за 2010 г. - 2012 г., поскольку достоверность данной информации налоговым органом не оспорена.

Управлением произведены расчеты амортизационных отчислений, подлежащих отнесению ИП Х в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ за 2010-2012 гг. (приложение N 1).

По расчету Управления, в результате неправильного отнесения сумм амортизационных отчислений, ИП Х допущено завышение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ за 2010 г. на 329 779 руб., за 2011 г. на 7 744 рублей. В налоговой декларации за 2012 г. профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ занижены на 4 654 руб. (приложение N 2).

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки неуплата НДФЛ за 2010 г. составляет 42 871 руб.; за 2011 г. сумма подлежащего уплате в бюджет НДФЛ не исчисляется в связи с отсутствием налогооблагаемого дохода. В налоговой декларации по НДФЛ за 2012 г. налог исчислен излишне в сумме 605 руб. и подлежит возврату Предпринимателю в случае представления им уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2012 год.

В соответствии со статьей 112 НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговые органы, его рассматривающие, устанавливают смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства и учитывают их при применении налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. В соответствии с определением Конституционного суда Российской Федерации от 05.07.2001г. N 130-О санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Приводя в апелляционной жалобе довод о тяжелом материальном положении, Заявитель не представил какие-либо тому доказательства. В связи с данным обстоятельством указанный довод Управлением отклоняется.

Управление признает смягчающим обстоятельством совершение ИП Х налогового правонарушения впервые и снижает размер налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ и по ст. 123 НК РФ за неперечисление в установленный срок удержанного НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в два раза.

С учетом вышеуказанных обстоятельств Управление пришло к выводу, что решение ИФНС России от 20.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит отмене в части доначисления НДФЛ за 2010 г. на сумму 21 942 руб. и за 2012 г. - на 13 233 руб., а также соответствующих им пеней и налоговых санкций.

На основании изложенного, руководствуясь подпунктом 3 пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации,

решил:

1. Отменить решение ИФНС России от 20.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ за 2010 г. на сумму 21 942 руб. и за 2012 г. - на 13 233 рублей.

2. Поручить ИФНС России произвести перерасчет сумм пеней по НДФЛ и налоговой санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом пункта 1 настоящего решения, а также с учетом уменьшения размера штрафов по п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ и в два раза на основании положений ст. 112 и 114 НК РФ.

3. Решение ИФНС России от 20.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом внесенного изменения утвердить.

4. Решение ИФНС России от 20.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу с даты его утверждения настоящим решением.