Решение Федеральной налоговой службы от 30 ноября 2012 г. N 5 Необоснованное применение налоговой ставки 0 процентов по НДС к реализации услуг по перевалке топлива

Решение Федеральной налоговой службы от 30 ноября 2012 г. N 5

Федеральной налоговой службой получена апелляционная жалоба Открытого акционерного общества "Х" (далее - ОАО "Х", Заявитель, Общество) от 11.09.2012 на решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее - Межрегиональная инспекция) от 22.08.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из материалов апелляционной жалобы, Межрегиональной инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) проведена камеральная налоговая проверка Заявителя на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2011 года (корректировка N 1), представленной Обществом 21.03.2012.

Межрегиональной инспекцией по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки вынесено решение от 22.08.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), согласно которому установлено завышение суммы НДС, предъявленной к возмещению, на 167 382 рубля, и решение от 22.08.2012 об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 167 382 рублей.

Основанием для вышеуказанного вывода послужило применение Заявителем в нарушение подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 и подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов к реализации услуг по перевалке топлива в порту города N (Украина) в сумме 24 287 706 рублей, поскольку перевалка товара осуществлена в нейтральных водах иностранного государства, то есть отсутствует перемещение товара через границу Российской Федерации, а также местом реализации услуг, оказываемых российской организацией по договору фрахтования судна, заключенному с иностранной фирмой для целей перевалки товара на территории иностранного государства или в нейтральных водах, территория Российской Федерации не является и такие услуги не признаются объектом налогообложения НДС.

В связи с неправомерным применением налоговой ставки по НДС 0 процентов к реализации услуг в размере 24 287 706 рублей Заявителю отказано в налоговых вычетах в сумме 167 382 рубля.

Заявитель, не согласившись с Решением от 22.08.2012, в порядке, предусмотренном статьей 101.2 Кодекса, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.

В апелляционной жалобе ОАО "Х" указывает, что Обществом соблюдены условия для применения ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а именно: услуга по перевалке оказана российской организацией; услуга оказана в морском порту (по мнению Заявителя, для применения ставки 0 процентов по НДС не имеет значение юрисдикция порта, то есть это может быть как российский, так и иностранный порт); услуга оказывалась по отношению к товарам, перемещаемым через границу Российской Федерации; в товаросопроводительных документах указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе, исследовав и оценив материалы жалобы и информацию, представленную Межрегиональной инспекцией, установила следующее.

Межрегиональной инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что Обществом в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года (корректировка N 1), представленной 21.03.2012, в общую сумму реализации включена реализация услуг в размере 24 287 706 рублей, оказанных заказчику ЮЛ1 (Швейцария).

В соответствии с Решением по договору на перевалку экспортных грузов в порту N (Украина) от 08.04.2011 (далее - договор) ОАО "Х" предоставило ЮЛ1 (Швейцария) танкер "N", который в нейтральных водах порта действует в качестве судна - снабженца, принимающего на борт сырую нефть (топливо) с речных/морских танкеров путем перевалки с судна на судно. По условиям договора судно полностью укомплектовано экипажем, который осуществляет перевалку нефтепродуктов.

Межрегиональной инспекцией установлено, что судами различных перевозчиков в нейтральные воды Nпорта (Украина) осуществлялась доставка с территории Российской Федерации экспортного и транзитного топлива, которое там же перегружалось на танкер "N", принадлежащий Обществу.

Из Решения и представленных Обществом поручений на погрузку следует, что погрузка топлива производилась в портах Российской Федерации и Туркменистана, а разгрузка осуществлялась в порту города N.

Также в поручениях на погрузку, коносаментах, генеральных актах указан пункт назначения: "Генуя, Италия и/или один из безопасных портов Средиземного или Мраморного морей с перевалкой на морской терминал "N" в нейтральных водах N порта". В генеральных актах, свидетельствующих о приемке капитаном танкера "N" топлива, указано место составления актов - город N (Украина).

Заявитель в отношении вышеуказанных услуг по перевалке и хранению нефтепродуктов применял налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 0 процентов.

В соответствии с подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 4 Таможенного кодекса Таможенного союза перемещение товаров через таможенную границу это ввоз товаров на таможенную территорию таможенного союза или вывоз товаров с таможенной территории таможенного союза.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 4 Таможенного кодекса Таможенного союза установлено, что вывоз товаров с таможенной территории таможенного союза это совершение действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до фактического пересечения таможенной границы.

Таким образом, налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость 0 процентов, предусмотренная подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, применяется при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями в границах российских морских, речных портов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Статьей 148 Кодекса установлены правила определения места реализации работ (услуг) в целях налогообложения.

Подпунктом 2 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, в том числе если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

Согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работы), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не признается территория Российской Федерации, если данные услуги не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Кодекса.

В отношении подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса Высший Арбитражный Суд в постановлении от 13.10.2009 N 6508/09 указал, что наряду с услугами по перевозке, транспортировке, имеются в виду услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется за пределами Российской Федерации.

Согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

В соответствии с подпунктом 4.2 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

В соответствии со статьей 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - Кодекс торгового мореплавания) по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

Согласно статьи 200 Кодекса торгового мореплавания в тайм-чартере должны быть указаны наименования сторон, название судна, его технические и эксплуатационные данные (грузоподъемность, грузовместимость, скорость и другие), район плавания, цель фрахтования, время, место передачи и возврата судна, ставка фрахта, срок действия тайм-чартера.

Статьей 205 Кодекса торгового мореплавания установлено, что в случае, если судно предоставлено фрахтователю для перевозки груза, он вправе от своего имени заключать договоры перевозки груза, подписывать чартеры, выдавать коносаменты, морские накладные и иные перевозочные документы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 208 Кодекса торгового мореплавания фрахтователь уплачивает судовладельцу фрахт в порядке и в сроки, которые предусмотрены тайм-чартером. Фрахтователь освобождается от уплаты фрахта и расходов на судно за время, в течение которого судно было непригодно для эксплуатации вследствие немореходного состояния.

В случае, если судно становится непригодным для эксплуатации по вине фрахтователя, судовладелец имеет право на фрахт, предусмотренный тайм-чартером, независимо от возмещения фрахтователем причиненных судовладельцу убытков.

Пунктом 1 договора установлено описание и состояние судна, в том числе: оно должно быть оборудовано для перевозки сырой нефти и/или нефтепродуктов, оно должно соблюдать действующие правила с тем, чтобы быть способным проходить Суэцкий и Панамский каналы без задержек днем и ночью.

В соответствии с пунктом 2 договора на дату начала предоставления судном услуг и на всем протяжении данного договора оно должно быть полностью укомплектовано квалифицированным экипажем и совершать рейсы со всей возможной скоростью.

Согласно пункту 4 договора между сторонами оговорены сроки представления услуг судном начиная со дня и момента начала предоставления услуг судном, в целях перевозки законных товаров, включая, в частности, в любой части света.

Кроме того, пунктом 4 договора установлено, что судно будет работать в качестве плавучего объекта хранения груза, 1 безопасный порт и/или якорная стоянка N. Место эксплуатации (хранение грузов) будет обозначено после одобрения соответствующими органами. Судно будет действовать в качестве судна-снабженца, принимающего на борт сырую нефть/топливо с речных/морских танкеров и/или барж, выгружающего груз путем перевалки с судна на судно. После чего судно будет использоваться для доставки грузов путем перевалки на морские танкеры, номинированные заказчиком. Место эксплуатации (выполнения рейсов) - Черное море (исключая Россию) и Европейская часть Средиземного моря.

Судно должно эксплуатироваться только между безопасными местами и в безопасных местах (порты, причалы, пристани, доки, борта судов и прочие местоположения, включая места в море). Судно должно грузиться и выгружаться в любом месте, которое укажет заказчик, для обеспечения соответствия любой операции по перекачке с судна на судно.

Судно должно начинать оказание услуг на рейде порта N без груза и/или остатков нефтепродуктов. Судно должно быть чистым и готовым к погрузке топлива на усмотрение компании, и судно должно завершить оказание услуг в порту без груза и/или остатков нефтепродуктов на рейде порта N на усмотрение заказчика.

Пунктом 23 договора предусмотрено подробное описание и выполнение рейсов, а именно: указаны эксплуатационная скорость судна, расход и марки топлива. При этом за невыполнение рейса с гарантированной скоростью, если это явится следствием причин, указанных в подпункте "а" указанного пункта договора, предусмотрен расчет времени, на которое судно останавливает предоставление услуг по данному пункту.

В соответствии с пунктом 8 договора Заказчик должен оплачивать услуги по фиксированной ставке в день и пропорционально за часть дня, начиная с момента и даты начала предоставления услуг и до момента и даты завершения предоставления услуг компании. Компания / фрахтователь подают за 25/15/10/7 дней приблизительный (если возможно), и за 5/4/3/2/1 день определенный нотис о начале / завершении предоставления услуг.

Согласно пунктам 12, 13 договора заказчик дает капитану все необходимые распоряжения и указания по выполнению рейса, а капитан подчиняется распоряжениям и указаниям заказчика в отношении вопросов эксплуатации судна, подписывает коносаменты по указанию заказчика или его агентов.

Федеральная налоговая служба считает, что вышеуказанные положения договора свидетельствуют об оказании Заявителем услуг, связанных с фрахтованием, предполагающим перевозку груза на танкере "N" за пределами Российской Федерации.

Следовательно, вывод Межрегиональной инспекции о том, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса местом реализации оказанных Заявителем услуг не признается территория Российской Федерации и такие услуги не являются объектом обложения НДС, является правомерным.

Кроме того, услуги по хранению и перевалке груза, осуществленные в рамках договора, связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, в связи с чем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса местом реализации данных работ (услуг) территория Российской Федерации не признается и объект обложения НДС отсутствует.

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба признает вывод Межрегиональной инспекции о неправомерном применении Обществом налоговой ставки по НДС 0 процентов и отказ в применении налоговых вычетов в сумме 167 382 рубля обоснованными.

Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, оставляет решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 22.08.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения, а апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Х" - без удовлетворения.

Одновременно Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, утверждает решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 22.08.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и признает его вступившим в силу.