Решение Федеральной налоговой службы от 16 августа 2013 г. N 78 Порядок учета правопреемником убытков, полученных правопредшественником при реорганизации в форме слияния

Решение Федеральной налоговой службы от 16 августа 2013 г. N 78

Федеральной налоговой службой получена апелляционная жалоба Открытого акционерного общества "Х" (далее - Заявитель) от 09.07.2013 на решение Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее - инспекция) от 26.06.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 26.06.2013).

Из материалов апелляционной жалобы Заявителя и представленной инспекцией информации следует, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка Общества на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год (корректировка N 1).

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 26.06.2013, согласно которому Обществом в нарушение статей 264, 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 61 075 287,00 рублей, в связи с чем Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 11 789 766,00 рублей.

Основанием для доначисления Заявителю налога на прибыль организаций за 2011 год послужило установление следующих обстоятельств.

Заявитель, являясь правопреемником присоединенной организации ЮЛ 1 (дата присоединения - 08.11.2012), неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму убытка, полученного ЮЛ 1 в 2011 году, в размере 61 075 287,00 рублей, поскольку право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму убытка, полученного ЮЛ 1, возникло у Заявителя только в 2012 году.

Кроме того, Заявителем в качестве правопреемника ЮЛ 1 21.01.2013 была представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2011 год (корректировка N 1) (заключительная отчетность), в которой сумма убытка по налогу на прибыль организаций, полученного ЮЛ 1, уменьшена на 1 395 438,00 рублей и составила 59 679 849,00 рублей (61 075 287,00 рублей - 1 395 438,00 рублей).

При этом Заявителем уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2011 год с корректировкой на указанную сумму не представлялась.

28.03.2012 Заявителем в качестве правопреемника ЮЛ 1 была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на имущество организаций за 2011 год (корректировка N 1), в соответствии с которой сумма исчисленного налога на имущество организаций уменьшена на 539 175,00 рублей. При этом в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса на указанную сумму не была уменьшена сумма косвенных расходов ЮЛ 1 по налогу на прибыль организаций за 2011 год и, соответственно, сумма полученного убытка.

Заявитель, не согласившись с решением от 26.06.2013, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просит признать данное решение недействительным в части вывода о необоснованном включении в декларацию по налогу на прибыль организаций за 2011 год (корректировка N 1) убытка присоединенной организации ЮЛ 1 в сумме 59 140 674,00 рубля (61 075 287,00 рублей - 1 395 438,00 рублей - 539 175,00 рублей) по следующим основаниям.

ЮЛ 1, получившее убыток по итогам последнего налогового периода (с 01.01.2011 по 08.11.2011), было реорганизовано путем присоединения к Заявителю.

Из статей 50, 55, 283 Кодекса следует, что налогоплательщик имеет право уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Кодекс не предусматривает особый порядок учета убытка, понесенного присоединенной организацией в последнем налоговом периоде, в случае, если присоединение произошло в середине года, соответственно, правопреемник имеет возможность учесть убыток по итогам полного налогового периода (года).

В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Кодекса Минфин России имеет полномочия давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

По данному вопросу Заявителем было получено адресное разъяснение Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 05.06.2013, согласно которому правопреемник вправе учесть убыток присоединенной организации, образовавшийся в последнем для неё налоговом периоде, в текущем налоговом периоде, в котором произошло присоединение.

Указанное разъяснение было представлено в инспекцию, однако не получило надлежащей оценки и не было учтено при принятии решения от 26.06.2013.

На основании изложенного Заявитель считает, что в качестве правопреемника ЮЛ 1 вправе учесть убыток, полученный ЮЛ 1 в периоде присоединения (2011 год).

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, исследовав и оценив представленные материалы, установила следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 Кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Из абзацев 1, 4 пункта 3 статьи 55 Кодекса следует, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Предусмотренные пунктом 3 статьи 55 Кодекса правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Как следует из решения от 26.06.2013, ЮЛ 1 имеющее налоговый убыток, было реорганизовано путем присоединения к Заявителю 8 ноября 2011 года. Следовательно, последним налоговым периодом для присоединенной организации будет период с 1 января 2011 по 8 ноября 2011 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 2 статьи 283 Кодекса налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Пунктом 5 статьи 283 Кодекса определено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены данной статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Таким образом, правопреемник Заявителя вправе учесть образовавшийся в последнем налоговом периоде убыток присоединенной организации ЮЛ 1 в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение.

При таких обстоятельствах вывод инспекции о неправомерном уменьшении Заявителю налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму убытка, полученного ЮЛ 1, является обоснованным.

Кроме того, Федеральная налоговая служба отмечает, что Заявитель с 1 января 2012 года вошел в состав консолидированной группы налогоплательщиков и на него распространяются положения пункта 6 статьи 278.1 Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 278.1 Кодекса участники консолидированной группы налогоплательщиков, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с главой 25 Кодекса, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном статьями 275.1 и 283 Кодекса, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы.

Указанная позиция подтверждается письмом Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167 по вопросу о порядке включения в налоговую базу убытков организации, реорганизованной в форме присоединения, направленным в адрес Федеральной налоговой службы и Заявителя взамен письма от 05.06.2013.

Вместе с тем Федеральная налоговая служба отмечает следующее.

Из пункта 1 статьи 34.2 Кодекса следует, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 8 статьи 75 Кодекса установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Пунктом 2 статьи 111 Кодекса установлено, что при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 111 Кодекса, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из решения от 26.06.2013, инспекцией учтено наличие у Заявителя адресного разъяснения Минфина России по вопросу о порядке включения в налоговую базу убытков организации, реорганизованной в форме присоединения, изложенного в письме от 05.06.2013, в связи с чем Обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности и начислении пеней.

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба признает вывод инспекции о занижении Заявителем суммы налога на прибыль организаций на 11 789 766,00 рублей обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

На основании изложенного Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 26.06.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставляет без изменения, а апелляционную жалобу Заявителя - без удовлетворения.

Одновременно Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, утверждает решение Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 26.06.2013 об отказе в привлечении Заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения и признает его вступившим в силу.