Решение Федеральной налоговой службы от 13 июля 2015 г. N 310 Отсутствие доказательств изменения сторонами сделки купли-продажи стоимости приобретенных товаров и корректировки поставщиками налоговой базы на суммы выплачиваемых премий, а также получения покупателем первичных документов об уменьшении стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур на налогоплательщика не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету НДС в части полученных от поставщика премий

Решение Федеральной налоговой службы от 13 июля 2015 г. N 310

Федеральной налоговой службой получена жалоба от 23.06.2015 индивидуального предпринимателя Х (далее - Заявитель) на решение ИФНС России (далее - Инспекция) от 16.03.2015 и на решение УФНС России (далее - Управление) от 10.06.2015, направленная письмом Управления от 26.06.2015 (вх. от 26.06.2015, от 02.07.2015).

Как следует из материалов, представленных Управлением, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя

Х по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, а также полноты и своевременности уплаты в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента за период с 01.01.2010 по 30.11.2013.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 21.10.2014 и вынесено решение от 16.03.2015, согласно которому Заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа в общем размере 475 871 рубль, в том числе за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 139 624 рубля, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 336 247 рублей. Указанным решением Заявителю предложено уплатить НДФЛ в сумме 698 118 рублей, НДС в сумме 2 314 625 рублей, соответствующие суммы пени по НДФЛ в размере 107 992 рубля, НДС - 166 102 рубля.

Не согласившись с решением Инспекции от 16.03.2015, Заявитель обратился через Инспекцию в Управление с апелляционной жалобой от 03.04.2015 (вх. в Управление от 09.04.2015). Решением Управления от 10.06.2015 апелляционная жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения.

В жалобе от 23.06.2015, поступившей в Федеральную налоговую службу, Заявитель указывает, что ФНС России в письме от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@ в целях снижения количества налоговых и судебных споров разъяснило, что при получении покупателем от продавцов премий (бонусов) за приобретение определенного объема товаров в период до 01.07.2013, когда по условиям договора стоимость отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (бонуса) не изменяется, либо при отсутствии таких условий в договоре, обязанность по корректировке налоговых вычетов у покупателя не возникает и право на корректировку налоговой базы по НДС и суммы налога у продавца отсутствует.

Заявитель отмечает, что Управлением его апелляционная жалоба рассмотрена без учета указанных разъяснений Федеральной налоговой службы.

На основании вышеизложенного, Заявитель просит пересмотреть в данной части его апелляционную жалобу по вновь открывшимся обстоятельствам с учетом разъяснений, изложенных в письме ФНС России от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@.

Федеральная налоговая служба, рассмотрев жалобу Заявителя и документы, представленные Управлением, сообщает следующее.

Как следует из материалов, представленных Управлением, в проверяемый период индивидуальный предприниматель Х осуществлял оптовую торговлю строительными материалами и непродовольственными потребительскими товарами.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 2011 - 2012 годы в сумме 2 314 625 рублей послужил вывод Инспекции о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в связи с завышением стоимости приобретенного товара, исчисленного без учета премий, полученных от поставщиков.

Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки установлено, ИП Х (покупатель) заключен смешанный договор поставки и аренды оборудования от 01.10.2009 с ЮЛ 1 (продавец). Согласно приложению от 01.01.2011 к указанному договору, поставщик обязуется выплатить покупателю премии в процентном размере с объема (в денежном выражении без НДС согласно выставленного поставщиком счета - фактуры) за выполнение плана продаж по категориям товара, за достижение целей по развитию прямой поставки и за соблюдение условий оплаты за поставленный товар. В соответствии с дополнительным соглашением к договору от 01.08.2012 в случае приобретения покупателем в течение первых 15 дней августа и сентября 2012 года товара в объеме не менее 50% от установленного от годового плана продаж предусмотрена премия в размере 1% от объема отгруженных товаров.

ИП Х (покупатель) заключен дилерский договор от 11.01.2010 с ЮЛ 2 (продавец). В соответствии с дополнительным соглашением от 11.01.2010 к указанному договору при условии достижения покупателем в 2010 году установленных объемов закупок предусмотрена премия в размере от 1 до 2% от оборота без учета НДС, которая выплачивается в течение января 2011 года в форме зачета взаимных требований. Согласно дополнительному соглашению от 12.01.2011 к указанному договору в случае достижения покупателем в 2011 году объема закупок в размере 20 000 000 рублей установлена сумма премии в размере 200 000 рублей в форме зачета взаимных требований на дату 31.12.2011.

Кроме того, ИП Х (покупатель) заключен договор поставки от 11.01.2010 с ЮЛ 3 (покупатель). Премии в зависимости от товарооборота (объема закупок) регламентированы Приложением к указанному договору, дополнительными соглашениями от 02.04.2012, от 02.07.2012 и от 01.10.2012.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, премии ИП Х указанными поставщиками предоставлялись в период 2011 - 2012 годы путем уменьшения кредиторской задолженности на основании односторонних заявлений о зачете встречных требований - уведомлений о начислении (выплате) премии и актов сверки расчетов, подписанных обеими сторонами, либо перечислялась на его расчетный счет.

При этом ИП Х в периоде приобретения товаров сумма вычетов по НДС определена на основании первичных документов, в которых стоимость товаров соответствовала условиям сделки на тот момент, то есть без учета премии (бонуса).

На основании изложенного, Инспекция пришла к выводу, что указанные премии уменьшают стоимость приобретенных товаров и фактически являются скидками, что влечет обязанность Заявителя произвести корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость путем уменьшения ранее принятого к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного ему за приобретенный товар поставщиками, с учетом предоставленной скидки.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 1 статьи 172 Кодекса предусматривает, что налоговые вычеты по НДС, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных положениями статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

В силу пункта 13 статьи 171 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 10 статьи 172 Кодекса вычеты по НДС суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов - фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.

В соответствии с положениями статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523 отметил, что в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии, такая премия, исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее. Квалификация премии в качестве торговой скидки должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

В определениях от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095, от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523 Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу об отсутствии оснований корректировать размер ранее заявленных покупателем налоговых вычетов по НДС при получении премий за достижение определенного объема закупок товаров.

Верховный Суд Российской Федерации в указанных определениях отмечает, что отсутствие со стороны продавца действий по корректировке налоговой базы по НДС в связи с выплатой премии (предоставлении скидки) свидетельствует о правомерности заявления покупателем налоговых вычетов по НДС без учета предоставленных премий (скидок).

Условия заключенных между ИП Х с ЮЛ 1, ЮЛ 2 и ЮЛ 3 договоров таких изменений цены договора не предусматривают. Каких - либо доказательств того, что стороны рассматриваемых договоров пришли к соглашению об изменении цен на товары, в материалах выездной налоговой проверки не имеется. Решение Инспекции от 16.03.2015 не содержит сведений о том, что поставщиками оформлялись корректировочные счета - фактуры с отражением информации об измененной цене товара, и, соответственно корректировки налоговой базы по НДС поставщиками.

При таких обстоятельствах, в отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров и корректировки поставщиками налоговой базы на суммы выплачиваемых премий, а также получения покупателем первичных документов об уменьшения стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов - фактур, на Заявителя в рассматриваемом случае не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету НДС в части полученных от поставщика премий.

Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба, руководствуясь пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, изменяет решение ИФНС России от 16.03.2015 и решение УФНС России от 10.06.2015 путем отмены доначисленного за 2011 - 2012 годы НДС в размере 2 314 625 рублей, а также соответствующих сумм штрафа в размере 336 247 рублей и пени в размере 166 102 рубля. В остальной части решение ИФНС России от 16.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение УФНС России от 10.06.2015 Федеральная налоговая служба оставляет без изменения.