Решение Федеральной налоговой службы от 5 мая 2016 г. N СА-4-9/8116@ Правомерность привлечения правопреемника к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за совершение правонарушения правопредшественником

Решение Федеральной налоговой службы от 5 мая 2016 г. N СА-4-9/8116@

Федеральной налоговой службой получена жалоба общества с ограниченной ответственностью "Х" (далее - ООО "Х", Заявитель, Общество, налогоплательщик) от 15.02.2016 на решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее - Межрегиональная инспекция, налоговый орган) от 27.04.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), полученное Обществом 30.04.2015.

Из материалов жалобы и представленной Межрегиональной инспекцией информации следует, что в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Межрегиональной инспекцией проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "Х" (реорганизованного путем преобразования с 05.02.2015 в ООО "Х") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией вынесено Решение, на основании которого Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 59 041 рубль. Кроме того, Обществу доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011 год в сумме 4 549 883 рубля, а также соответствующие пени в размере 1 930 195 рублей.

Заявитель, частично не согласившись с Решением, обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просит отменить Решение в обжалуемой части.

1. Согласно пункту 2.1 Решения ООО "Х" привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 59 041 рубль, в связи с несоблюдением Заявителем условий для освобождения от ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Кодекса, при представлении уточненных налоговых деклараций.

Основанием для привлечения к ответственности послужил вывод Межрегиональной инспекции о том, что Обществом представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1-2 кварталы 2011 года и 1-4 кварталы 2012 года с суммой налога к доплате после вынесения и вручения Обществу решения о проведении выездной налоговой проверки по данному налогу за указанные периоды. При этом сумма НДС и соответствующие пени Заявителем не уплачены.

Заявитель не согласен с привлечением к налоговой ответственности, в связи с тем, что Межрегиональной инспекцией не учтены, не проверены и не проанализированы доводы Общества, изложенные в письменных возражениях на акт налоговой проверки, в отношении уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года. Данное обстоятельство расценивается ООО "Х", как несоблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и является основанием для отмены Решения.

Общество полагает, что с учетом данных уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года, представленной 25.02.2014, у Заявителя по соответствующим срокам уплаты отсутствует недоимка, в результате чего, основания для привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Кодекса отсутствуют.

Кроме того, Заявитель, ссылаясь на положения статьи 50 Кодекса, указывает, что обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов возлагается на правопреемника реорганизованного юридического лица только если штрафные санкции наложены на само реорганизованное лицо до завершения реорганизации. Поэтому, по мнению Общества, привлечение к ответственности ООО "Х" за реорганизованное юридическое лицо закрытое акционерное общество "Х" (далее - ЗАО "Х") является необоснованным и противоречит законодательству о налогах и сборах.

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в жалобе, оценив и исследовав материалы выездной налоговой проверки, установила следующее.

Межрегиональная инспекция решением о проведении выездной налоговой проверки от 30.09.2013 назначила выездную налоговую проверку ЗАО "Х".

Из Решения следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Общество представило в Межрегиональную инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2 кварталы 2011 года и за 1-4 кварталы 2012 года, согласно которым увеличило НДС к уплате на общую сумму 298 300 рублей.

Поскольку уточненные налоговые декларации представлены в период проведения выездной налоговой проверки, суммы налога и соответствующие пени не уплачены в бюджет, Межрегиональной инспекцией сделан вывод о том, что отсутствуют основания для освобождения от ответственности, пунктом 4 статьи 81 Кодекса.

С учетом статьи 113 Кодекса, пункта 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 Межрегиональной инспекцией привлечено ООО "Х" к ответственности в соответствии со статьей 122 Кодекса за неуплату НДС.

Общая сумма штрафных санкций по Решению составила 59 041 рубль, в том числе:

- 1 квартал 2012 года - 662 рубля ((4 965 - 1 655) * 20% - на дату вынесения Решения срок давности привлечения к ответственности по первому сроку уплаты истек);

- 2 квартал 2012 года - 1 489 рублей (7 447 * 20%);

- 3 квартал 2012 года - 1 489 рублей (7 447 * 20%);

- 4 квартал 2012 года - 55 401 рубль (277 004 * 20%).

Также из материалов жалобы установлено, что 05.02.2015 ЗАО "Х" реорганизовано в форме преобразования в ООО "Х". Решение о привлечении ООО "Х" (правопреемника) к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ЗАО "Х" (реорганизованное юридическое лицо), вынесено Межрегиональной инспекцией 27.04.2015.

Согласно пункту 2 статьи 50 Кодекса на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

В соответствии со статьей 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) в соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Следовательно, на правопреемника не может быть возложена обязанность по уплате штрафов, если налоговым органом не выносилось решение о привлечении к ответственности в отношении предшественника.

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.2010 N КА-А40/9676-10.

Таким образом, привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, ООО "Х" (правопреемника) после окончания реорганизации, является необоснованным и несоответствующим законодательству о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах, Федеральная налоговая служба считает вывод Межрегиональной инспекции о привлечении ООО "Х" к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 59 041 рубль, неправомерным.

2. Согласно пункту 3.1 Решения Межрегиональной инспекцией установлено, что Обществом в нарушение статей 24, 226 Кодекса неправомерно не перечислена удержанная сумма НДФЛ в 2011 году в качестве налогового агента, в связи с чем Заявителю доначислен НДФЛ в размере 4 549 883 рубля, а также соответствующая сумма пени в размере 1 930 165 рублей.

Общество не согласно с вынесенным Решением частично, так как считает, что Межрегиональной инспекцией не учтена имеющаяся у Заявителя переплата по НДФЛ по состоянию на 01.01.2011 в размере 4 222 193 рубля, образовавшаяся в связи с уплатой НДФЛ платежным поручением от 22.12.2010.

По мнению Заявителя, обязанность по уплате НДФЛ исполнена Обществом до срока уплаты налога в бюджет (31.01.2011). Сумма налога, перечисленная вышеуказанным платежным поручением, учтена в бюджете по соответствующему КБК и ОКАТО. Бюджет располагал данными денежными средствами, в связи с чем отсутствуют основания для доначисления налога и соответствующей суммы пени.

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в жалобе, оценив и исследовав материалы выездной налоговой проверки, установила следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 24 Кодекса установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом 6 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 Кодекса установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Согласно пункту 9 статьи 226 Кодекса уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Статьей 231 Кодекса за счет предстоящих платежей по налогу предусмотрен только возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога.

Перечисленная в бюджетную систему Российской Федерации сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, не является налогом на доходы физических лиц. Перечисление указанной суммы произведено неправомерно.

Наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки.

Налоговый агент имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся налогом на доходы физических лиц и ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная статьей 75 Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 7 статьи 75 Кодекса предусмотрено, что правила, предусмотренные статьей 75 Кодекса, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что Общество частично не производило перечисления налога в бюджет в момент удержания суммы НДФЛ у физических лиц (налогоплательщиков) в 2011-2012 годы на общую сумму 4 549 883 рублей. Заявителем в жалобе данный факт не оспаривается.

Общество указывает в жалобе, что частично, а именно 4 222 193 рубля Заявитель перечислил в бюджет досрочно, то есть до момента удержания НДФЛ и фактической выплаты дохода работникам (физическим лицам - налогоплательщикам), что не является нарушением законодательства о налогах и сборах.

Однако указанные действия свидетельствуют о перечислении Обществом в бюджет собственных средств, а не НДФЛ.

Кроме того, факт начисления и удержания Обществом НДФЛ у налогоплательщиков ранее установленного главой 23 Кодекса срока не подтверждается материалами выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах, Федеральная налоговая служба считает вывод Межрегиональной инспекции о нарушении Обществом статей 24, 226 Кодекса, выразившихся в неправомерном не перечислении удержанной суммы НДФЛ в 2011 году в качестве налогового агента, обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

На основании вышеизложенного Федеральная налоговая служба, руководствуясь пунктом 3 статьи 140 Кодекса, отменяет решение Межрегиональной инспекции от 27.04.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ООО "Х" к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 59 041 рубль.

В остальной части Федеральная налоговая служба оставляет жалобу общества с ограниченной ответственностью "Х" от 15.02.2016 без удовлетворения.