Решение Федеральной налоговой службы от 26 января 2017 г. N СА-4-9/1280@ Правомерность доначисления налога на прибыль организаций на сумму излишне начисленной амортизации

Решение Федеральной налоговой службы от 26 января 2017 г. N СА-4-9/1280@

Федеральной налоговой службой получена апелляционная жалоба акционерного общества "Х" (далее -АО "Х", Заявитель, Общество) от 07.11.2016 на решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы (далее - Межрегиональная инспекция, налоговый орган) от 30.09.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

Из материалов апелляционной жалобы следует, что в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Межрегиональной инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО "Х" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией вынесено Решение, согласно которому АО "Х" доначислен налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций в общем размере 1 247 512 рублей, начислены пени в общей сумме 253 910,33 рублей, а также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в общем размере 249 502 рублей.

Кроме того, Межрегиональной инспекцией предложено Обществу уменьшить убытки за 2014 год на 1 201 523 рубля.

Не согласившись с Решением, Заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просит отменить Решение в части пункта 1.

Пунктом 1 Решения установлено, что в нарушение пункта 9 статьи 258, пункта 2 статьи 259.1 Кодекса АО "Х" завысило расходы, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль организаций на сумму излишне начисленной амортизации за 2012 год на 1 090 152 рубля, за 2013 год на 1 110 131 рубль, за 2014 на 1 121 994 рубля, что привело к неуплате налога на прибыль организаций в 2012 году в размере 218 030 рублей, в 2013 году в размере 222 026 рублей, а также к завышению убытка за 2014 год на 1 121 994 рубля.

Основанием для указанного вывода послужили выявленные Межрегиональной инспекцией расхождения, между данными представленными Обществом и данными полученными в результате пересчета налоговым органом годовых амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

Заявитель считает выводы Межрегиональной инспекции неправомерными и в обоснование своей позиции в апелляционной жалобе указывает следующее.

Объекты основных средств, отраженные Межрегиональной инспекцией в приложении N 1-3 к Решению, введены в эксплуатацию до 01.01.2002.

Однако при перерасчете годовой амортизации Межрегиональной инспекцией были применены сроки полезного использования, соответствующие амортизационной группе основного средства без учета периода эксплуатации данных объектов до 01.01.2002.

Общество отмечает, что методика расчета сроков полезного использования, установленных Заявителем для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, при расчете сумм амортизационных отчислений, определена пунктом 1 статьи 322 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"), из которого следует, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Кодекса, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 Кодекса.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Кодекса, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества и нормы амортизации исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования.

В подтверждение корректности расчета амортизации по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, отраженных в приложении N 1-3 к Решению, Общество с апелляционной жалобой представило в Федеральную налоговую службу расчет сумм амортизационных отчислений с указанием установленных сроков полезного использования и остаточной стоимости на 01.01.2002.

Также Общество обращает внимание на то, что в данном расчете в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, по столбцу "Первоначальная стоимость ОС" указана стоимость объекта по состоянию на 01.01.2002, по которой основное средство было принято к учету в связи с вступлением в силу пункта 1 статьи 322 Кодекса.

Кроме того, Общество отмечает наличие технических ошибок при расчете Межрегиональной инспекцией амортизации в приложениях N 1-3 к Решению, а именно:

- по объекту "Здание газовой котельной 1". допущена техническая ошибка в графе "Амортизация за период по данным Общества" указана сумма 30 640,56 рублей вместо суммы 30 460,56 рублей;

- по объекту "Котел ДКВР с оборудованием" за 2014 год по графе "Амортизация за период по данным Общества" указана сумма 937 864,80 рублей вместо суммы 572 644,67 рублей. Данный объект был полностью самортизирован в августе 2014 года;

- по объекту "Котел ДКВР-65-13" за 2014 год по графе "Амортизация за период по данным Общества" указана сумма 956 000,52 рублей вместо суммы 485 831,32 рубля. Данный объект был полностью самортизирован в июле 2014 года.

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, оценив и исследовав материалы выездной налоговой проверки, установила следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Исходя из подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса, суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Пунктом 1 статьи 256 Кодекса установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

В силу пункта 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

На основании пункта 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 259.1 Кодекса при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный статьей 259.1 Кодекса.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: К = 1/n x 100%, где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 322 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации") установлено, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Кодекса, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 Кодекса.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Кодекса, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

В Учетной политике для целей налогового учета АО "Х" за 2012-2014 годы указано, что срок полезного использования каждого объекта основных средств определяется Обществом самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства российской Федерации от 01.01.2002 N 1. Срок полезного использования основного средства указывается в акте приемке-передачи объектов основных средств (форма N ОС-1), а также в карточке учета объектов основных средств (форма N ОС-6).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации, срок полезного использования устанавливается Обществом в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Также, в учетной политике отражено, что по основным средствам Общество начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом.

Расходы на капитальные вложения (в размере 10-30% от первоначальной стоимости основных средств), предусмотренные статьей 257 Кодекса, включаются в состав стоимости основного средства.

При проведении модернизации основного средства срок его полезного использования не изменяется и норма амортизации, установленная ранее при вводе в эксплуатацию этого объекта основного средства, не пересчитывается. Амортизация модернизированного основного средства производится до полного списания первоначальной стоимости объекта.

Из Решения следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией установлено, что Общество неправомерно учло в составе расходов излишне начисленную сумму амортизации по объектам основных средств, перечисленных в Приложении N 1-3 к Решению в 2012 году в размере

1 090 152 рублей, в 2013 году в размере 1 110 131 рубля, в 2014 году в размере

1 121 994 рублей.

Основанием для указанного вывода послужил довод Межрегиональной инспекции о том, что Обществом при расчете суммы амортизационных начислений в отношении ряда объектов основных средств неверно отражен срок полезного использования.

Кроме того, по основному средству "Система видеонаблюдения" по данным АО "Х" 01.09.2013 была проведена модернизация.

Следовательно, начисление амортизации за 2013 год в отношении основного средства "Система видеонаблюдения" с учетом проведенной модернизации АО "Х" начинается с 01.10.2013.

Однако сумма амортизационных начислений за 2013 год в отношении данного объекта основных средств рассчитана Обществом с 01.09.2013.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией был произведен перерасчет суммы амортизационных начислений в отношении спорных объектов основных средств.

В апелляционной жалобе Заявитель, не согласившись с выводом Межрегиональной инспекции, в подтверждение своей позиции указывает, что при перерасчете годовой амортизации налоговым органом по спорным объектам, отраженным в Приложении N 1-3 к Решению были применены сроки полезного использования, соответствующие амортизационной группе основного средства без учета периода эксплуатации данных объектов до 01.01.2002.

В подтверждение корректности расчета амортизации по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, отраженных в Приложении N 1-3 к Решению, Общество с апелляционной жалобой представило в Федеральную налоговую службу расчет сумм амортизационных отчислений с указанием установленных сроков полезного использования и остаточной стоимости на 01.01.2002.

Документов (инвентарных карточек учета объекта основных средств по форме ОС-6 и пр.), подтверждающих правильность расчета, произведенного Обществом, Заявителем ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с материалами апелляционной жалобы не представлено.

Учитывая изложенное, ФНС России письмом от 19.12.2016 предложило АО "Х" представить документы, подтверждающие порядок произведенного Обществом расчета сумм амортизационных отчислений по спорным объектам основных средств.

Письмом от 09.01.2017 Общество по спорным объектам основных средств, отраженным в Приложении N 1-3 к Решению представило инвентарные карточки учета объекта основных средств по форме ОС-6.

Из представленных Обществом документов следует, что в реестрах учета основных средств по данным налогового учета за 2012-2014 годы срок полезного использования по спорным объектам основных средств, введенным до 01.01.2002 установлен АО "Х" в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, за исключением основного средства "Здание АБК с переходной галереей" по которому отражен иной срок полезного использования по сравнению со сроком полезного использования, указанного в инвентарной карточке учета объектов основных средств, составленной по форме ОС-6.

Так, согласно инвентарной карточке учета объектов основных средств, составленной по форме ОС-6 основное средство "Здание АБК с переходной галереей" отнесено к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

В графе "Принятие к бухгалтерскому учету" инвентарной карточки учета объектов основных средств, составленной по форме ОС-6 отражена дата 31.08.1998.

Таким образом, срок полезного использования на 01.01.2002 должен составлять 321 месяц (361 (30 лет * 12 месяцев + 1 месяц) - 40 месяцев (количество месяцев использования до 01.01.2002).

Однако в реестре начисления амортизации для целей налогового учета за 2012-2014 годы, представленном Обществом с материалами апелляционной жалобы срок полезного использования отражен в количестве 316 месяцев.

Сумма амортизационных начислений за год по данным Общества составила 79 754,52 рубля (2 100 202,05 (первоначальная стоимость) / 316 (остаточный СПИ) * 12 месяцев.

При этом документов, подтверждающих правомерность уменьшения Обществом срока полезного использования по указанному объекту основного средства, Заявителем ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с материалами апелляционной жалобы представлено не было.

В Решении расчет суммы амортизационных начислений произведен Межрегиональной инспекцией исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и первоначального срока полезного использования.

Сумма амортизационных начислений за год по данным Межрегиональной инспекции составила 69 812,81 рублей (2 100 202,05 (первоначальная стоимость) / 361 (первоначальный СПИ) * 12 месяцев).

Учитывая изложенное, с учетом представленных Обществом документов сумма амортизационных начислений за год составит 78 512,23 рублей (2 100 202,05 (первоначальная стоимость) / 321 (остаточный СПИ) * 12 месяцев).

Следовательно, Общество неправомерно учло в составе расходов излишне начисленную сумму амортизации по объекту основных средств "Здание АБК с переходной галереей" в 2012 году в размере 1 242,29 рублей (79 754,52 рублей (по данным Общества) - 78 512,23 рублей (исходя из документов, представленных Обществом), в 2013 году в размере 1 242,29 рублей, в 2014 году в размере 1 242,29 рублей.

В отношении объекта основных средств "Система видеонаблюдения" Федеральной налоговой службой установлено следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 Кодекса начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

В силу пункта 3 статьи 272 Кодекса амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 Кодекса.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Учитывая пункт 4 статьи 259 Кодекса и пункт 3 статьи 272 Кодекса начисление амортизации и амортизационной премии в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения начинается с даты изменения первоначальной стоимости, т.е. с даты окончания работ, подтвержденной документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 стать 252 Кодекса.

Следовательно, вывод Межрегиональной инспекции о том, что начисление амортизации по модернизированному основному средству начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был модернизирован, является неправомерным.

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба признает Решение Межрегиональной инспекции в части вывода о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций по объектам основных средств, отраженным в Приложении N 1-3 к Решению за 2012 год на 1 088 909,71 рублей, за 2013 год на 1 108 888,71 рублей, за 2014 год на 1 120 751,71 рубля необоснованным и несоответствующим законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, а в отношении объекта основных средств "Здание АБК с переходной галереей" за 2012 год на 1 242,29 рубля, за 2013 год на 1 242,29 рубля, за 2014 год на 1 242,29 рубля обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

На основании изложенного, Федеральная налоговая служба, руководствуясь пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, отменяет решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы от 30.09.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1 Решения, содержащего вывод о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы на 3 318 550,13 рублей (1 088 909,71 рублей + 1 108 888,71 рублей + 1 120 751,71 рубля), а также доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, уменьшения убытков, исчисленных Заявителем, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

В остальной части Федеральная налоговая служба оставляет апелляционную жалобу акционерного общества "Х" без удовлетворения.

Кроме того, Федеральная налоговая служба поручает Межрегиональной инспекции произвести перерасчет сумм налогов, пеней и штрафов, указанных в Решении Межрегиональной инспекции, с учетом выводов, изложенных в настоящем решении.

Об исполнении поручения сообщить Заявителю и в копии Федеральной налоговой службе в течение пяти дней с момента получения настоящего решения.