Бюджетный учет служебных собак (М. Мишанина, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2015 г.)

Бюджетный учет служебных собак

Известно, что служебных собак не может заменить ни одно техническое средство. Их используют для охраны объектов различного назначения, розыска людей, задержания лиц, подозреваемых в совершении преступлений, поиска и выявления наркотических средств, взрывчатых веществ, оружия, боеприпасов, без них не обходится ни одна командировка в горячие точки. О том, как правильно организовать учет этих четвероногих блюстителей закона, расскажем в статье.

Бюджетный учет служебных собак имеет свои нюансы и особенности. При этом нет единых требований и рекомендаций по ведению такого учета. Операции по приобретению (поступлению), содержанию и выбытию (списанию) служебных собак должны отражаться в учете по общим правилам, установленным инструкциями N 157н *(1), N 162н *(2).

Собака как объект учета

Итак, прежде всего определимся, на каком счете следует учитывать служебных собак.

Сразу отметим, что молодняк всех видов животных относится к материальным запасам, поэтому щенков (до достижения ими определенного возраста*(3), который устанавливается учреждением самостоятельно) надо учитывать на счете 1 105 36 000 "Прочие материальные запасы" (п. 99 Инструкции N 157н). Аналитический учет их ведут в книге учета животных (ф. 0504039) по видам и возрастным группам. Такой учет обеспечивает возможность получения сведений о поступлении и выбытии, поголовье и живом весе, привесе, приросте животных и пр. (приложение 5 к Приказу Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н).

Взрослые собаки учитываются как основные средства, и вот почему. Общие критерии отнесения объектов к основным средствам поименованы в п. 38 Инструкции N 157н, и основной из них - срок полезного использования, который должен быть больше 12 месяцев. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, служебные собаки включены в третью амортизационную группу со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно - код ОКОФ 19 0003030. Фактически учреждения используют служебных собак для выполнения определенных функций 5-8 лет, после чего списывают с учета.

В связи с этим учет взрослых собак должен быть организован на счете 1 101 38 000 "Прочие основные средства - иное движимое имущество учреждения" (п. 4 Инструкции N 162н). Начисление амортизации на данные объекты учета осуществляется в порядке, предусмотренном п. 92 Инструкции N 157н, с отражением операций по счету 1 104 38 000 "Амортизация прочих основных средств - иного движимого имущества учреждения" (п. 18 Инструкции N 162н).

К сведению. Амортизируемыми являются основные средства стоимостью свыше 40 000 руб., амортизация в отношении таких объектов начисляется линейным способом. На объекты стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

В силу положений п. 45, 46 Инструкции N 157н служебным собакам, как и другим инвентарным объектам, должен быть присвоен уникальный инвентарный порядковый номер (далее - инвентарный номер). Как правило, он обозначается путем прикрепления металлического жетона к предметам специального снаряжения собаки. Инвентарный номер сохраняется за собакой на весь период ее службы. Инвентарные номера списанных с учета служебных собак не присваиваются вновь принятым к учету. Аналитический учет животных ведется в инвентарных карточках учета основных средств (ф. 0504031) по породам (п. 54 Инструкции N 157н).

Стоит отметить, что учитывать служебных собак в составе основных средств следует, только если они закреплены за учреждениями на праве оперативного управления (приняты на баланс). При использовании в деятельности учреждения личной собаки сотрудника (кинолога) ее следует учитывать за балансом на счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником). Основанием для постановки собаки на забалансовый учет будет являться акт приема-передачи или иной документ, подтверждающий ее получение (права ею пользования). Аналитический учет по забалансовому счету 01 необходимо вести в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) в разрезе владельцев по каждой собаке (п. 334 Инструкции N 157н). В случае увольнения кинолога с работы (службы) собаку списывают с забалансового учета.

Принятие к учету собак

Служебные собаки как объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной (фактической) стоимости (п. 23 Инструкции N 157н). При этом порядок определения этой стоимости различается в зависимости от способа поступления в учреждение (приобретение за плату, безвозмездная передача от других учреждений, дарение).

Приобретение собак за плату. Комплектование учреждений собаками может производиться путем их приобретения через специальные питомники, клубы служебного собаководства или частных лиц.

К сведению. Казенному учреждению при заключении договора (контракта) на приобретение служебных собак следует руководствоваться положениями Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации*(4) расходы по приобретению взрослых собак отражаются в учете по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.

Первоначальная стоимость собак, приобретенных за плату, складывается из:

- сумм, уплачиваемых поставщику (продавцу);

- сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением собак;

- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на собак;

- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены животные;

- затрат на доставку собак до места их использования;

- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением животных.

Формирование фактической стоимости собак как объектов основных средств отражается на счете 1 106 31 000 "Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения (п. 30 Инструкции N 162н).

Принятие на учет приобретенных собак по сформированной фактической стоимости производится на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) и отражается в учете следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено формирование фактической стоимости служебных собак при их приобретении за плату	1 106 31 310	1 302 хх 730
Приняты к учету собаки по сформированной фактической стоимости	1 101 38 310	1 106 31 310

Пример 1

В рамках заключенного контракта на поставку служебных собак для нужд казенного учреждения приобретено восемь собак. Общая сумма контракта составила 280 000 руб. Доставка животных до учреждения осуществлялась транспортной организацией по отдельному договору, стоимость ее составила 2 500 руб. Расчеты с поставщиком и транспортной организацией производились через ОФК.

В бюджетном учете были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены собаки от поставщика	1 106 31 310	1 302 31 730	280 000
Отражены услуги по доставке собак	1 106 31 310	1 302 22 730	2 500
Погашена задолженность перед:
- поставщиком собак	1 302 31 830	1 304 05 310	280 000
- транспортной организацией	1 302 22 830	1 304 05 310	2 500
Приняты к учету собаки по сформированной стоимости (280 000 + 2 500) руб.	1 101 38 310	1 106 31 310	282 500
Начислена амортизация на собак*	1 401 20 271	1 104 38 410	282 500
* Стоимость одной собаки не превышает 40 000 руб. (282 500 руб. / 8 шт. = 35 312,50 руб.), поэтому амортизация начисляется в размере 100% с момента ее использования в деятельности учреждения.

Безвозмездная передача собак от учреждений. Собаки могут поступать в казенное учреждение безвозмездно от других государственных (муниципальных) учреждений с закреплением на праве оперативного управления. Передача (получение) собак в этом случае осуществляется по балансовой (фактической) стоимости с одновременной передачей (принятием к учету) суммы начисленной амортизации (при наличии) (п. 29 Инструкции N 157н).

Обратите внимание! Срок полезного использования полученной безвозмездно собаки (амортизируемого объекта) определяется с учетом срока ее фактического использования предыдущим учреждением и ранее начисленной суммы амортизации (абз. 9 п. 44 Инструкции N 157н).

Первичными документами для принятия к учету собак в рамках безвозмездной передачи являются акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) и извещение (ф. 0504805).

В зависимости от вида безвозмездной передачи в учете делаются следующие бухгалтерские записи (п. 7 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено принятие к учету служебных собак, поступивших:
а) от учреждения, подведомственного тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств (внутриведомственная передача):
- на сумму балансовой стоимости	1 101 38 310*	1 304 04 310
- на сумму начисленной амортизации	1 304 04 310	1 104 38 410
б) от учреждения, подведомственного другому главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств одного уровня бюджета (межведомственная передача):
- на сумму балансовой стоимости	1 101 38 310*	1 401 10 180
- на сумму начисленной амортизации	1 401 10 180	1 104 38 410
в) от учреждения, подведомственного главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств другого уровня бюджета (межбюджетная передача):
- на сумму балансовой стоимости	1 101 38 310*	1 401 10 151
- на сумму начисленной амортизации	1 401 10 151	1 104 38 410
* При наличии дополнительных расходов, связанных с получением собак, их фактическая стоимость будет формироваться на счете 1 106 31 000.

Пример 2

На основании распорядительного акта между казенными учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю бюджетных средств, произведена приемка-передача служебной собаки. Согласно извещению балансовая стоимость ее составила 42 000 руб., сумма начисленной амортизации - 8 400 руб. (собака к моменту передачи использовалась в служебной деятельности 12 мес.).

Расчет амортизации казенному учреждению следует производить исходя из остаточной стоимости служебной собаки на дату ее принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 85 Инструкции N 157н).

Срок полезного использования служебной собаки составляет 5 л. (60 мес.).

Остаточная стоимость равна 33 600 руб. (42 000 - 8 400).

Оставшийся срок полезного использования равен 4 г. (48 мес.) (5 л. (60 мес.) - 1 г. (12 мес.)).

Ежемесячная сумма амортизации составит 700 руб. (33 600 руб. / 48 мес.).

В бюджетном учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено принятие к учету служебной собаки, поступившей в рамках внутриведомственной передачи:
- на сумму балансовой стоимости	1 101 38 310	1 304 04 310	42 000
- на сумму начисленной амортизации	1 304 04 310	1 104 38 410	8 400
Отражено ежемесячное начисление амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования собаки	1 401 20 271	1 104 38 410	700

Получение собак по договору дарения или пожертвования. Безвозмездное получение казенным учреждением служебных собак может осуществляться от юридических (физических) лиц по договору дарения или пожертвования.

Дарение - это когда одна сторона (даритель) по договору дарения безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ).

Разновидностью дарения является пожертвование, им признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут делаться лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права.

Оформлять договор пожертвования в письменном виде обязательно, поскольку в нем должно содержаться условие жертвователя на использование пожертвованного имущества в определенных целях. Составление письменного договора дарения требуется только в следующих случаях (п. 2 ст. 574 ГК РФ):

- если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 000 руб.;

- если договор содержит обещание дарения в будущем.

Собаки, поступившие в рамках договора дарения или пожертвования, принимаются к учету по первоначальной стоимости, равной их текущей оценочной стоимости на дату принятия к учету, увеличенной на стоимость услуг, связанных с их доставкой, получением (п. 25 Инструкции N 157н).

Для справки. Текущая оценочная стоимость - это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия их к учету.

Текущая оценочная стоимость в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта определяется исходя из цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

Для определения оценочной стоимости имущества используются:

- данные о ценах на аналогичные объекты, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов.

Операции по принятию полученных в дар служебных собак отражаются в учете на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено принятие к учету служебных собак, поступивших по договору дарения (пожертвования) по оценочной стоимости	1 101 38 310*	1 401 10 180
* При наличии дополнительных расходов, связанных с получением собак, их фактическая стоимость будет формироваться на счете 1 106 31 000.

Обратите внимание! Стоимость имущества, полученного казенным учреждением безвозмездно по договору дарения, для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако если имущество получено в качестве пожертвования и используется учреждением по целевому назначению, то стоимость его не учитывается в составе доходов в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Пример 3

Казенным учреждением по договору пожертвования получена от физического лица служебная собака. Оценка ее стоимости проведена независимой организацией. Стоимость собаки по результатам оценки равна 30 000 руб. Услуги по оценке составили 3 500 руб. Расчеты с оценщиком производились через ОФК.

В бюджетном учете эти операции отражены следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена собака по договору пожертвования	1 106 31 310	1 401 10 180	30 000
Отражены услуги оценщика	1 106 31 310	1 302 26 730	3 500
Принята к учету собака по сформированной стоимости (30 000 + 3 500) руб.	1 101 38 310	1 106 31 310	33 500
Начислена амортизация на собаку	1 401 20 271	1 104 38 410	33 500

Расходы на содержание собак

Для сохранения здоровья и повышения работоспособности служебных собак учреждению необходимо нести определенные расходы, перечень их достаточно обширный.

Порядок отнесения производимых учреждением расходов на ту или иную статью (подстатью) КОСГУ определен Указаниями о порядке применения бюджетной классификации.

Так, по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ осуществляются расходы по организации питания собак, проведению ветеринарно-профилактических и противо-эпизоотических (дегельминтизация, вакцинация) мероприятий, в рамках договоров, заключенных со специализированными организациями.

Расходы на приобретение корма, медикаментов, специального снаряжения для содержания и тренировки служебных собак (ошейники, поводки, намордники, шлейки, миски, дрессировочные костюмы и т.д.) отражаются по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Затраты на строительство питомника и полигона по подготовке служебных собак следует относить на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.

Пример 4

Казенным учреждением заключен договор на сумму 10 000 руб., предметом которого является оказание ветеринарных услуг. Факт оказания услуг подтвержден соответствующим актом.

В бюджетном учете были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость оказанных ветеринарных услуг	1 401 20 225	1 302 25 730	10 000
Погашена задолженность за оказанные услуги	1 302 25 830	1 304 05 225	10 000

Пример 5

Казенное учреждение заключило контракт на поставку сухого корма класса суперпремиум для служебных собак. Общая сумма контракта составила 120 000 руб. Условиями контракта предусмотрен аванс в размере 30%. Согласно ведомости на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203) корма, выданные для кормления собак, стоимостью 20 000 руб. списаны в расход.

В бюджетном учете эти операции отражены следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс поставщику 120 000 руб. х 30%	1 206 34 560	1 304 05 340	36 000
Принят к учету корм для служебных собак	1 105 36 340	1 302 34 730	120 000
Зачтен ранее уплаченный поставщику аванс	1 302 34 830	1 206 34 660	36 000
Произведен окончательный расчет с поставщиком	1 302 34 830	1 304 05 340	84 000
Списан выданный корм для служебных собак*	1 401 20 272	1 105 36 440	20 000
* Списание кормов должно производиться по нормам, утвержденным ведомственными нормативными актами учреждений. Если такие нормы не установлены, то их следует разработать. При списании кормов рекомендуем использовать нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных служебных собак, щенков, утвержденные Приказом Министра обороны РФ от 21.06.2011 N 888.

Списание собак с учета

Списание служебных собак с балансового учета может производиться по разным основаниям: выбраковка, падеж, гибель, пропажа. Остановимся более подробно на порядке списания собак вследствие их выбраковки.

Обратите внимание! Списание служебных собак, закрепленных за казенным учреждением на праве оперативного управления, следует производить только по согласованию с собственником (п. 1 ст. 296, п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Выбракованные собаки в зависимости от их физического состояния могут передаваться безвозмездно научно-исследовательским, ветеринарным учреждениям, уничтожаться, реализоваться юридическим (физическим) лицам.

На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) и извещения (ф. 0504805) безвозмездную передачу служебных собак другим учреждениям следует отразить в учете следующими проводками (абз. 3 п. 10 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена передача служебных собак:
а) учреждению, подведомственному тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств (внутриведомственная передача):
- в сумме балансовой стоимости	1 304 04 310	1 101 38 410
- в сумме начисленной амортизации	1 104 38 410	1 304 04 310
б) учреждению, подведомственному другому главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств одного уровня бюджета (межведомственная передача):
- в сумме балансовой стоимости	1 401 20 241	1 101 38 410
- в сумме начисленной амортизации	1 104 38 410	1 401 20 241
в) учреждению, подведомственному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств другого уровня бюджета (межбюджетная передача):
- в сумме балансовой стоимости	1 401 20 251	1 101 38 410
- в сумме начисленной амортизации	1 104 38 410	1 401 20 251

Списание выбракованных собак в результате их уничтожения оформляется актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003) и отражается в учете следующими бухгалтерскими записями (абз. 6 п. 10 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана остаточная стоимость служебных собак	1 401 10 172	1 101 38 410
Списана сумма начисленной на собак амортизации	1 104 38 410	1 101 38 410

При продаже служебных собак оформляется акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001). Операции по реализации животных юридическим (физическим) лицам отражаются в бюджетном учете следующим образом (абз. 4 п. 10 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислен доход, полученный от реализации собак	1 205 71 560	1 401 10 172
Начислен НДС	1 401 20 290	1 303 04 730
Начислен налог на прибыль	1 401 20 290	1 303 03 730
Отражено поступление в бюджет полученных от реализации доходов:
- учреждение является администратором доходов бюджета	1 210 02 410	1 205 71 660
- учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет	1 304 04 410 1 303 05 830	1 303 05 730 1 205 71 660

Пример 6

Казенное учреждение реализует выбракованную собаку сотруднику. Первоначальная стоимость собаки - 15 000 руб., амортизация начислена в размере 100%. Продажная (рыночная) цена собаки установлена в сумме 9 971 руб. (в том числе НДС - 1 521 руб.). Учреждение наделено полномочиями администратора доходов бюджета.

В бюджетном учете указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана стоимость реализованной собаки	1 104 38 410	1 101 38 410	15 000
Начислен доход, полученный от реализации собаки	1 205 71 560	1 401 10 172	9 971
Начислен НДС	1 401 20 290	1 303 04 730	1 521
Начислен налог на прибыль (9 971 - 1 521) руб. х 20%	1 401 20 290	1 303 03 730	1 690
Отражено поступление в бюджет полученных от реализации собаки доходов	1 210 02 410	1 205 71 660	9 971

* * *

В заключение выделим главное:

- взрослые служебные собаки подлежат учету в составе основных средств на счете 1 101 38 000, щенки - в составе материальных запасов на счете 1 105 36 000, личные собаки сотрудников (кинологов) - на забалансовом счете 01;

- служебные собаки относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно (код ОКОФ 19 0003030);

- формирование фактической стоимости собак отражается на счете 1 106 31 000;

- безвозмездная передача (получение) собак осуществляется по балансовой (фактической) стоимости с одновременной передачей (принятием к учету) суммы начисленной амортизации (при наличии);

- собаки, поступившие по договору дарения (пожертвования), принимаются к учету по текущей оценочной стоимости;

- расходы, связанные с содержанием служебных собак, должны быть отнесены на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ исходя из их экономического содержания;

- списание выбракованных собак может производиться в результате их безвозмездной передачи другим учреждениям, уничтожения, реализации.

М. Мишанина,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) В ряде силовых ведомств щенки учитываются в составе материальных запасов до четырехмесячного возраста.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.