Вопрос: Организация, являющаяся арендатором по договору аренды, арендует электросетевое оборудование и согласно условиям договора обязана осуществлять текущий ремонт данного оборудования. Проведение текущего ремонта оборудования за счет арендатора не вызвано уклонением от исполнения обязанности производить такой ремонт со стороны субарендатора. Арендатор сдает это электросетевое оборудование в субаренду, по договору субаренды обязанность по текущему ремонту закреплена за субарендатором. Если арендатор проведет ремонт данного оборудования (своими силами или с привлечением подрядной организации), то будут ли учитываться такие затраты при налогообложении прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Организация, являющаяся арендатором по договору аренды, арендует электросетевое оборудование и согласно условиям договора обязана осуществлять текущий ремонт данного оборудования. Арендатор сдает это электросетевое оборудование в субаренду, по договору субаренды обязанность по текущему ремонту закреплена за субарендатором. Проведение текущего ремонта оборудования за счет арендатора не вызвано уклонением от исполнения обязанности производить такой ремонт со стороны субарендатора. Если арендатор проведет ремонт данного оборудования (своими силами или с привлечением подрядной организации), то будут ли учитываться такие затраты при налогообложении прибыли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В этой ситуации расходы арендатора на текущий ремонт оборудования, переданного в субаренду, могут быть признаны экономически не оправданными. Учет таких расходов при налогообложении прибыли вызовет налоговые риски.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при определении налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

При этом положения главы 25 НК РФ при определении налоговой базы не ставят расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущий ремонт или капитальный). Кроме того, не имеет значения и способ его проведения - собственными силами или с привлечением подрядчика (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).

Однако необходимо учитывать следующее. В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем). К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Пунктом 2 ст. 616 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, по общему правилу в отношениях между арендодателем и арендатором обязанность производить за свой счет текущий ремонт арендуемого имущества возлагается на арендатора, а в отношениях между арендатором (субарендодателем) и субарендатором - на субарендатора.

В соответствии со ст. 309 ГК РФ обязательства (в том числе возникшие из договора - п. 2 ст. 307 ГК РФ) должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Следовательно, арендатор вправе требовать от субарендатора исполнения обязанности по проведению текущего ремонта имущества, переданного в субаренду, за счет средств субарендатора.

Отметим, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Наличие у налогоплательщика такого права признают и контролирующие органы (письмо Минфина России от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339). К аналогичному выводу приходит и судебная практика, отмечая, в частности, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными) (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2008 N Ф03-4841/2008).

Поэтому, хотя налоговый орган и не уполномочен осуществлять контроль целесообразности совершения налогоплательщиком тех или иных действий в рамках его экономической деятельности, а гражданское законодательство не содержит запрета на производство работ по текущему ремонту арендуемого имущества арендодателем (субарендодателем) даже в ситуации, когда договором соответствующая обязанность возложена на арендатора, для учета у арендодателя расходов на текущий ремонт в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы такие расходы были объективно направлены на получение доходов в рамках предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Безусловно, проведение текущего ремонта во исполнение договора аренды необходимо арендатору для предотвращения негативных последствий, которые могут быть вызваны неисполнением этой обязанности, в том числе имущественных санкций или расторжения договора по требованию арендодателя, если такое основание для его расторжения предусмотрено самим договором (ст. 619 ГК РФ). С этой точки зрения проведение такого ремонта объективно связано с использованием имущества в экономической деятельности арендатора. Однако в настоящей ситуации имущество используется не для осуществления предприятием производственной деятельности, а для сдачи его в субаренду. А в рамках договора субаренды обязанность производить текущий ремонт оборудования возложена на субарендатора. Поэтому экономическая оправданность проведения работ по такому ремонту самим арендатором и за его счет представляется сомнительной.

Отметим, что в своих разъяснениях по вопросам применения налогового законодательства представители контролирующих органов по существу связывают правомерность учета расходов на ремонт арендуемого имущества с тем, на кого обязанность по проведению такого ремонта возложена в соответствии с законом или условиями договора (смотрите, например, материал: "Вопрос: Вправе ли арендатор учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на капитальный ремонт арендованного основного средства? ("Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2005 г.)").

К аналогичным выводам во многих случаях приходят и суды. Так, Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 01.11.2012 N 02АП-5419/12 признал, что в конкретной ситуации расходы арендодателя на текущий ремонт не являются обоснованными и экономически оправданными затратами, поскольку текущий ремонт имущества обязан производить арендатор. Поэтому, как отметил суд, учет арендодателем суммы расходов на такой ремонт при определении расходов по налогу на прибыль не соответствует требованиям ст.ст. 252, 260 НК РФ.

По сути, такую же правовую позицию занял Восьмой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 22.01.2015 N 08АП-13221/14, признав экономически неоправданными с точки зрения норм налогового законодательства расходы арендатора на капитальный ремонт арендуемого имущества, так как обязанность по проведению такого ремонта возлагалась на арендодателя. Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 20.04.2009 N 02АП-1164/2009 признал неправомерным учет арендодателем расходов на содержание имущества, переданного в аренду (субаренду), поскольку в силу норм действующего гражданского законодательства такие расходы должны нести другие лица (арендаторы (субарендаторы) данного имущества).

К схожим выводам, основанным на определении обязанности нести расходы на ремонт переданного в аренду имущества в соответствии с требованиями закона и условиями договоров, суды приходили и в других ситуациях (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2010 по делу N А46-19848/2009, ФАС Уральского округа от 13.05.2009 N Ф09-2874/09-С3).

Поэтому уменьшение арендатором (субарендодателем) налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по текущему ремонту электросетевого оборудования, переданного в субаренду, с учетом того, что обязанность производить такой ремонт возложена на субарендатора, с большой степенью вероятности приведет к разногласиям с налоговым органом, в результате чего налогоплательщик может быть вынужден отстаивать свою позицию в суде. Учитывая обстоятельства этой ситуации, такие затраты могут быть признаны экономически не оправданными.

С нашей точки зрения, в данной ситуации уменьшить риск возникновения негативных налоговых последствий для предприятия могло бы документальное подтверждение того, что субарендатор уклоняется от проведения текущего ремонта оборудования. В таком случае его проведение за счет арендатора было бы вызвано необходимостью исполнения обязательства перед арендодателем. Но в случае, если факт уклонения субарендатора от проведения текущего ремонта отсутствует, мы полагаем не очевидным то, что налогоплательщику в итоге удастся отстоять свою позицию в том числе в ходе судебного разбирательства.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

24 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.