Вопрос: В организацию на временную работу (на конкретный объект) по договору подряда приняли прораба. Прораб работает на стройке (газовая отрасль), ему приобретается специальная одежда (куртка, комбинезон и т.п.), в собственность одежда не передается, ее стоимость менее 40 000 руб. Также прораб проходит различные виды обучения, связанные с техникой безопасности. Можно ли учитывать в целях налогообложения расходы на приобретение спецодежды и проведение обучения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.)

В организацию на временную работу (на конкретный объект) по договору подряда приняли прораба. Прораб работает на стройке (газовая отрасль), ему приобретается специальная одежда (куртка, комбинезон и т.п.), в собственность одежда не передается, ее стоимость менее 40 000 руб. Также прораб проходит различные виды обучения, связанные с техникой безопасности. Можно ли учитывать в целях налогообложения расходы на приобретение спецодежды и проведение обучения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы на приобретение спецодежды и проведение обучения прораба могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что несение таких расходов заказчиком предусмотрено условиями договора.

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

Таким образом, расходы на приобретение спецодежды могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при условии ее выдачи на основании законодательства РФ.

В РФ порядок приобретения и выдачи специальной одежды регулируется нормами трудового законодательства (ТК РФ). Так, ст. 212 ТК РФ установлена обязанность работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. В рамках выполнения данной обязанности работодатель должен обеспечить, в частности, приобретение и выдачу работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, за счет собственных средств (бесплатно) специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (ст.ст. 212, 221 ТК РФ).

В рассматриваемом случае отношения между прорабом и организацией обусловлены заключением гражданско-правового договора (договор подряда - гл. 37 ГК РФ), такие отношения не связаны с выполнением трудовой функции и регулируются не нормами ТК РФ, а нормами гражданского права.

Так п. 1 ст. 702 ГК РФ определено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Обязанности по обеспечению заказчиком подрядчика специальной одеждой положения гл. 37 ГК РФ не содержат. Согласно п. 1 ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено условиями договора, по договору подряда работа выполняется иждивением подрядчика (исполнителя) - из его материалов, его силами и средствами. В обязанности заказчика входит лишь оплата работ по договору, включающая в себя как вознаграждение подрядчика (исполнителя), так и компенсацию понесенных им расходов (п. 2 ст. 709 ГК РФ), к которым могут относиться и расходы на приобретение исполнителем специальной одежды.

В связи с этим считаем, что в рассматриваемом случае пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ применим быть не может.

Что касается обучения, то расходы организаций по обучению работников принимаются в целях налогообложения в порядке, установленном пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ. Однако в данном случае прораб работником организации не является, в связи с этим считаем, что приведенные нормы на него не распространяются.

Вместе с тем перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что, по сути, означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ. В связи с этим полагаем, что рассматриваемые затраты на обучение подрядчика и приобретение ему специальной одежды могут быть учтены в целях налогообложения по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В пользу такой точки зрения можно привести следующие аргументы.

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия гражданско-правового договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст.ст. 421, 422 ГК РФ). Поэтому договором с подрядчиком (прорабом) вполне могут быть предусмотрены условия обеспечения его спецодеждой и организации ему необходимого обучения.

Общие критерии затрат, учитываемых в целях налогообложения, установлены в процитированной выше ст. 252 НК РФ. Расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть направлены на получение доходов, экономически обоснованы и документально подтверждены.

Как мы поняли, в рассматриваемом случае все надлежащим образом оформленные первичные документы, относящиеся к покупке спецодежды и связанные с приобретением услуг по обучению, у организации имеются.

Что касается экономической обоснованности, то налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 раздела первого Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Конституционный суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П разъяснил: "Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате" (смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Вместе с ним мы не исключаем, что признание в целях налогообложения прибыли в составе расходов стоимости выданной исполнителю спецодежды, а также расходов на его обучение сверх оплаты работ по гражданско-правовому договору может привести к претензиям со стороны налоговых органов.

Так, сотрудники налогового ведомства в письме УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104291, касающемся обеспечения форменной одеждой сотрудников подрядчика, указали, что такие затраты не могут быть учены в целях налогообложения прибыли. Полагаем, что представители ФНС могут придерживаться подобной точки зрения и в ситуации обеспечения спецодеждой граждан, заключивших с организацией договоры подряда. К сожалению, официальных разъяснений финансового ведомства непосредственно по такой ситуации нам обнаружить не удалось.

Обнаруженные нами судебные решения, принятые в пользу заказчика, также касаются договоров, заключенных не с гражданами, а с организацией-подрядчиком. Судьи признают право заказчика учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение СИЗ и форменной одежды для сотрудников подрядчика, когда обязательства по обеспечению подрядчика средствами спецзащиты предусмотрены условиями договора подряда (постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 по делу N А55-29852/2009, ФАС Уральского округа от 13.05.2010 N Ф09-3296/10-С2 по делу N А60-30526/2009-С10). Судами выявлено, что произведенные налогоплательщиком затраты являлись экономически обоснованными, подтверждены документально и направлены на получение дохода от осуществления своей деятельности. По нашему мнению, выводы судов могут быть применимы и к рассматриваемой ситуации.

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации порядок обеспечения СИЗ исполнителя и обязанность по проведению его обучения по гражданско-правовому договору закреплены условиями договора, по которому это является обязанностью Заказчика, полагаем возможным затраты на СИЗ, передаваемые исполнителю, и затраты на обучение учитывать при налогообложении прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Не исключен также учет таких затрат и по иному основанию.

Так, согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть признаны при налогообложении расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Косвенно это подтверждают разъяснения, представленные в материале "Вносим ясность в учет строительных и ремонтных работ" (интервью с В.А. Буланцевой, начальником отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, А.В. Сорокиной, начальником отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, К.В. Новоселовым, к.э.н., советником государственной гражданской службы РФ 1 класса, аттестованным консультантом по налогам и сборам, Е.Н. Вихляевой, консультантом отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) ("В курсе правового дела", N 7, апрель 2010 г.)".

Представители контролирующих органов здесь пояснили, что расходы на обеспечение средствами СИЗ таких лиц как, например, генеральный директор, собственники, различные комиссии, другие лица, участвующие в производственной деятельности предприятия, учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. В данном случае выдача средств защиты - требование техники безопасности. Учитывая то, что в соответствии с правилами по технике безопасности наличие средств защиты является обязательным условием для нахождения на стройплощадке, расходы на приобретение спецодежды (касок, курток) для членов комиссий, гендиректора, собственников и других приезжающих на стройплощадку могут быть включены в налоговую базу при расчете налога на прибыль по статье 264 НК РФ как расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Напомним, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Дополнительно к сказанному можно добавить следующее.

1. В п. 5.13 Постановления Госстроя РФ от 23.07.2001 N 80 "О принятии строительных норм и правил Российской Федерации "Безопасность труда в строительстве. Часть 1. Общие требования" сказано, что в соответствии с законодательством на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением, работодатель обязан бесплатно обеспечить выдачу сертифицированных средств индивидуальной защиты согласно действующим Типовым отраслевым нормам бесплатной выдачи работникам спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты в порядке, предусмотренном Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, или выше этих норм в соответствии с заключенным коллективным договором или тарифным соглашением. Все лица, находящиеся на строительной площадке, обязаны носить защитные каски. Работники без защитных касок и других необходимых средств индивидуальной защиты к выполнению работ не допускаются.

При этом работник - это не только физическое лицо, работающее в организации на основе трудового договора, но и лицо, занимающееся индивидуальной предпринимательской деятельностью, и лицо, обучающееся в образовательном учреждении начального, среднего или высшего профессионального образования.

На наш взгляд, формулировки "все лица", "лицо, занимающееся индивидуальной трудовой деятельностью" не исключают обязанности по выдаче СИЗ и исполнителям по гражданско-правовому договору.

2. Пунктом 18 Приказа Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 01.06.2009 N 290н "Об утверждении Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" определено, что работникам, временно переведенным на другую работу, работникам и другим лицам, проходящим профессиональное обучение (переобучение) в соответствии с ученическим договором, учащимся и студентам образовательных учреждений начального, среднего и высшего профессионального образования на время прохождения производственной практики (производственного обучения), мастерам производственного обучения, а также другим лицам, участвующим в производственной деятельности работодателя либо осуществляющим в соответствии с действующим законодательством мероприятия по контролю (надзору) в установленной сфере деятельности, СИЗ выдаются в соответствии с типовыми нормами и Правилами на время выполнения этой работы (прохождения профессионального обучения, переобучения, производственной практики, производственного обучения) или осуществления мероприятий по контролю (надзору).

Мы полагаем, что к "другим лицам, участвующим в производственной деятельности" может быть отнесен и исполнитель по договору подряда.

К сведению:

Нельзя не отметить наличие рисков, возникающих у юридических лиц при заключении договоров подряда с физическими лицами, связанных с переквалификацией гражданско-правового договора в трудовой договор.

Так, часть четвертая ст. 11 ТК РФ предусматривает, что в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Как отмечается в определении Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 N 597-О-О, суды общей юрисдикции, рассматривая вопрос о признании сложившихся между работодателем и работником отношений либо трудовыми, либо гражданско-правовыми, должны не только исходить из наличия (или отсутствия) тех или иных формализованных актов (гражданско-правовых договоров, штатного расписания и т.п.), но и устанавливать, имелись ли в действительности признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 ТК РФ.

Так, например, в Апелляционном определении СК по гражданским делам Санкт-Петербургского городского суда от 22.01.2014 N 33-207/2014 судьи указали, что договор подряда отличается от трудового договора тем, что в договоре подряда указывается определенный объем работ, которые необходимо выполнить в определенный срок и сдать результат заказчику, в то время как трудовые отношения характеризуются четко обозначенной должностью, установленной заработной платой, выплачиваемой периодически, а не единовременно, что характерно для гражданско-правовых отношений. Вынося решение по указанному делу, судьи не нашли оснований для переквалификации договора подряда в трудовой договор. В Апелляционном определении СК по гражданским делам Томского областного суда от 10.09.2013 по делу N 33-2677/2013 также сделан вывод, что в трудовых отношениях организация и прораб не состояли: имели место гражданские правоотношения по организации и контролю выполнения подрядных работ по договорам, заключенным на определенный период времени.

Применительно к претензиям ФСС РФ рекомендуем обратить внимание на доказательства, приведенные в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 22.05.2014 N 02АП-2801/14. ФСС настаивал на своей позиции о наличии фактически сложившихся трудовых отношений между организацией и физическими лицами, с которыми страхователем были заключены договоры гражданско-правового характера. В качестве одного из аргументов использовался факт обеспечения исполнителей необходимым имуществом и условиями труда: транспортом для производственных нужд, спецодеждой, расходными материалами, дезинфицирующими препаратами и т.д. Рассмотрев все обстоятельства, судьи сочли, что договоры, заключенные с физическими лицами об оказании отдельных услуг, не имеют признаков трудового договора, довод фонда о том, что выплаты по гражданско-правовым договорам являются скрытой формой оплаты труда, был отклонен.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

15 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.