Вопрос: Организация, основным видом деятельности которой является сдача в аренду собственных нежилых помещений (применяет общую систему налогообложения и использует метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете), планирует начать заниматься продажей ретро-автомобилей. С этой целью были приобретены 2 дорогих ретро-автомобиля 1937 года выпуска. Один имеет ПТС, второй не имеет ПТС. Цель приобретения - последующая продажа после проведения реставрационных работ. Организация будет передавать ретро-автомобили специализированным организациям для реставрации. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль организаций) указанных операций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.)

Организация, основным видом деятельности которой является сдача в аренду собственных нежилых помещений (применяет общую систему налогообложения и использует метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете), планирует начать заниматься продажей ретроавтомобилей. С этой целью были приобретены 2 дорогих ретроавтомобиля 1937 года выпуска. Один имеет ПТС, второй не имеет ПТС. Цель приобретения - последующая продажа после проведения реставрационных работ по доведению автомобилей до оригинального состояния и восстановление их ходовых качеств.

Организация будет передавать ретроавтомобили специализированным организациям для реставрации (право собственности будет сохраняться за организацией), с которыми будут заключаться договоры на проведение реставрационных работ.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль организаций) указанных операций?

Гражданско-правовые аспекты

1. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, в частности транспортные средства (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 455, п. 1 ст. 129, ст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ).

2. В отношении заключенного организацией договора на проведение реставрационных работ следует руководствоваться положениями главы 37 ГК РФ "Подряд". Напомним, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Предметом договора подряда может являться, в частности, переработка вещи. Право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 220, п.п. 1, 2 ст. 703 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

А). Приобретение ретроавтомобилей

В рассматриваемой ситуации целью приобретения ретроавтомобилей является их последующая реализация, что в силу п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) исключает возможность их учета в составе основных средств.

В соответствии с абзацем шестым п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), п. 2, пп. "в" п. 218, абзацем третьим п. 222 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), приобретенные материально-производственные запасы (далее - МПЗ), предназначенные для продажи, учитываются в качестве товаров.

Согласно п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень таких затрат является открытым и включает, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что приобретаемые ретроавтомобили следует учитывать в качестве товаров, первоначальная стоимость которых будет формироваться из затрат на их приобретение в соответствии с договором купли-продажи и иных фактически осуществленных затрат, указанных в п. 6 ПБУ 5/01.

С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), приобретение ретроавтомобилей может быть отражено следующим образом:

Дебет 41, субсчет "Ретроавтомобили" Кредит 60

- приобретены ретроавтомобили.

В случае предъявления организации НДС его сумма может быть принята к вычету на условиях, предусмотренных положениями главы 21 НК РФ, что отразится в учете организации записями:

Дебет 19 Кредит 60

- продавцом предъявлен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС предъявлен к вычету.

Б). Передача ретроавтомобилей на реставрацию и расходы на проведение реставрационных работ

В рассматриваемой ситуации ретроавтомобили передаются организациям, выполняющим работы по их реставрации, с обязательством их возвращения после осуществления реставрационных работ, то есть на давальческой основе (абзац второй п. 156 Методических указаний).

Следует иметь в виду, что порядок учета товаров, переданных для переработки на давальческой основе, и их последующей реализации бухгалтерским законодательством РФ не регламентирован, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно и включить в учетную политику в целях бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).

В соответствии с п. 157 Методических указаний организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). По нашему мнению, положение п. 157 Методических указаний может быть применено и в рассматриваемой ситуации к ретроавтомобилям, учитываемым в качестве товаров и передаваемым для реставрации.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения Инструкции, полагаем, что операции по передаче ретроавтомобилей на реставрацию и их получение после реставрации могут быть отражены в учете организации следующим образом:

Дебет 41, субсчет "Ретроавтомобили, переданные для реставрации" Кредит 41, субсчет "Ретроавтомобили"

- ретроавтомобили переданы для реставрации;

Дебет 41, субсчет "Отреставрированные ретроавтомобили" Кредит 41, субсчет "Ретроавтомобили, переданные для реставрации"

- ретроавтомобили получены после их реставрации.

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (абзац десятый п. 6 ПБУ 5/01). Поэтому полагаем, что в бухгалтерском учете стоимость работ по реставрации ретроавтомобилей следует включать в их стоимость.

В такой ситуации обращает на себя внимание п. 12 ПБУ 5/01, которым предусмотрено, что фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

В то же время в рассматриваемой ситуации сделки с ретроавтомобилями изначально предполагают реставрацию ретроавтомобилей. На момент первоначального принятия ретроавтомобилей к учету их фактическая себестоимость еще не сформирована и в целях доведения ретроавтомобилей до состояния, пригодного к реализации, еще предстоит их реставрация. То есть окончательное формирование фактической себестоимости товаров завершится только после их реставрации. Поэтому, по нашему мнению, включение в данном случае стоимости реставрационных работ в их фактическую себестоимость не противоречит положению п. 12 ПБУ 5/01. Указанная операция отразится в учете записью:

Дебет 41, субсчет "Отреставрированные ретроавтомобили" Кредит 60

- в фактическую себестоимость ретроавтомобилей включена стоимость работ по их реставрации.

В случае предъявления организации НДС его сумма может быть принята к вычету на условиях, предусмотренных положениями главы 21 НК РФ, что отразится в учете организации записями:

Дебет 19 Кредит 60

- подрядчиком (исполнителем) предъявлен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС предъявлен к вычету.

В). Реализация ретроавтомобилей

В соответствии с п.п. 5, 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) выручка от продажи товаров является доходами от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Выручка от реализации товаров признается после перехода права собственности на них к покупателю в порядке, установленном учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета (п. 12 ПБУ 9/99, п. 7 ПБУ 1/2008).

В соответствии с п.п. 212, 229 Методических указаний одновременно с формированием дебиторской задолженности покупателей в учете организации осуществляется списание фактической себестоимости товаров в дебет счета учета продаж.

С учетом положений Инструкции полагаем, что реализация ретроавтомобилей может быть отражена в учете организации записями:

Дебет 62 Кредит 90

- отражена выручка от реализации ретроавтомобилей;

Дебет 90 Кредит 68

- покупателю(-ям) ретроавтомобилей предъявлен НДС;

Дебет 90 Кредит 41, субсчет "Отреставрированные ретроавтомобили"

- списана фактическая себестоимость реализованных ретроавтомобилей.

В случае возникновения расхождений между порядком признания расходов на реставрацию в бухгалтерском и налоговом учете у организации в рассматриваемой ситуации может возникнуть необходимость в применении норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Налог на прибыль организаций

1. В рассматриваемой ситуации целью приобретения ретроавтомобилей является их последующая реализация, поэтому такие ретроавтомобили на основании п. 1 ст. 257 НК РФ не учитываются в составе основных средств в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Кроме того, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Датой получения дохода в виде выручки от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Как разъясняют официальные органы, налогоплательщик, применяющий в целях главы 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретного договора (письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, УФНС России по г. Москве от 23.06.2011 N 16-15/060825@).

Таким образом, стоимость приобретения ретроавтомобилей, определяемая одним из вышеуказанных методов оценки ретроавтомобилей, предусмотренным учетной политикой организации для целей налогообложения, может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при реализации ретроавтомобилей.

2. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Датой осуществления материальных расходов в виде приобретения услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Абзацем вторым ст. 320 НК РФ, в частности, предусмотрено, что порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В соответствии с абзацем третьим ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Минфин России неоднократно отмечал в своих разъяснениях, что расходы, связанные с предпродажной подготовкой товара, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (смотрите, например, письма Минфина России от 04.09.2012 N 03-03-06/1/465, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586).

Таким образом, стоимость работ по реставрации ретроавтомобилей следует учитывать на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи таких работ.

В то же время положениями абзаца пятого ст. 313, абзаца второго ст. 320 НК РФ налогоплательщики фактически наделены правом на самостоятельное определение порядка формирования стоимости приобретенных товаров.

Исходя из этого, полагаем, что организация вправе предусмотреть в своей учетной политике в целях налогообложения включение расходов на реставрацию ретроавтомобилей в их стоимость и, соответственно, списание этих расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации ретроавтомобилей, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет расходов на реставрацию ретроавтомобилей. Ряд разъяснений официальных органов подтверждает правомерность использования такого порядка учета (смотрите, например, письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-03-06/1/27, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335, УФНС России по г. Москве от 16.11.2007 N 20-12/110043).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Договор купли-продажи автомобиля;

- Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже. Учет у продавца;

- Энциклопедия решений. Расходы при реализации товаров (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

26 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.