Актуальные вопросы, касающиеся удержания из заработной платы работника различных выплат (М.Р. Зарипова, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2015 г.)

Актуальные вопросы, касающиеся удержания из заработной платы работника различных выплат

М.Р. Зарипова,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2015 г.

Как отразить в учете удержание из заработной платы работника перерасхода ГСМ? Как произвести расчеты с уволенным работником за спецодежду и отразить их в учете? Как удержать с работника не возвращенную им подотчетную сумму? Ответы на эти и другие вопросы, поступившие в редакцию журнала, вы узнаете из статьи.

Удержание из заработной платы работника перерасхода ГСМ

Как следует из разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 08.07.2011 N 02-06-10/3056, в государственных (муниципальных) учреждениях расход ГСМ можно принять к учету только в пределах норм, установленных организацией. Если фактический расход превысил утвержденную норму, списать его на расходы учреждения можно лишь по письменному распоряжению руководителя. Однако для принятия такого распоряжения водитель должен письменно изложить причину произошедшего перерасхода.

/------------------------------\  /---------------------------------------\

|При превышении фактического   |  |Если причина уважительная (сложные     |

|расхода утвержденной нормы    |-|дорожные или климатические условия,    |

|списать его на расходы        |  |авария и т.д.), производится списание  |

|учреждения можно только по    |  |на расходы учреждения                  |

|письменному распоряжению      |  \---------------------------------------/

|руководителя. Но для принятия |

|такого распоряжения водитель  |  /---------------------------------------\

|должен изложить причину       |  |Если в перерасходе ГСМ виноват         |

|произошедшего перерасхода в   |  |водитель, факт перерасхода должен быть |

|письменном виде               |-|отнесен на виновное лицо.              |

|                              |  |Обратите внимание: сотрудник учреждения|

|                              |  |привлекается к материальной            |

|                              |  |ответственности в соответствии с       |

|                              |  |законодательством РФ                   |

\------------------------------/  \---------------------------------------/

В силу ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимаются реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Исходя из ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или другими федеральными законами. Полная материальная ответственность за причиненный ущерб согласно ст. 243 ТК РФ может возлагаться в случае недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Рассмотрим пример по отражению данной операции в учете.

Пример 1

Предположим, что в бюджетном учреждении произошел перерасход бензина на одном из автомобилей. При норме 132,90 л фактический расход бензина на автомобиле ГАЗ-3102 составил 200 л. Согласно письменному объяснению водителя автомобиля перерасход горючего в количестве 67,10 л произошел по его вине. Руководителем бюджетного учреждения принято распоряжение о взыскании с виновного лица стоимости перерасхода бензина путем удержания суммы недостачи из его зарплаты.

Учетная стоимость 1 л бензина - 28 руб., покупная (восстановительная) стоимость на момент обнаружения факта перерасхода - 31,81 руб. ГСМ были приобретены за счет денежных средств, полученных от оказания платных услуг.

В соответствии с п. 220 Инструкции N 157н*(1) при определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, нужно исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. При этом под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов.

В силу п. 221 Инструкции N 157н расчеты по ущербу нефинансовым активам следует отражать по аналитическому коду группы синтетического учета счета 0 209 70 000 "Расчеты по ущербу нефинансовым активам".

Порядок отражения ущерба по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, потерь от порчи материальных ценностей, причиненного имуществу бюджетного учреждения, приведен в п. 109 Инструкции N 174н*(2).

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан бензин на основании распоряжения руководителя по учетной стоимости (67,10 л x 28 руб.)	2 401 10 172	2 105 33 440	1 878,80
Отнесена сумма недостачи на виновное лицо по рыночной стоимости (67,10 л x 31,81 руб.)	2 209 74 560	2 401 10 172	2 134,45
Произведено удержание суммы недостачи из заработной платы работника*	2 304 03 830	2 209 74 660	2 134,45
* Следует учитывать, что в соответствии со ст. 138 ТК РФ размер удержания не может быть более 20% при каждой выплате заработной платы. Обратите внимание, что установленные размеры удержаний (50 и 70%) применяются при исполнительном производстве при наличии исполнительного листа (ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Удержание стоимости спецодежды, не возвращенной работником при увольнении

Статьей 212 ТК РФ установлена обязанность работодателя создавать для работников безопасные условия труда. В частности, она предусматривает приобретение и выдачу им спецодежды.

При выдаче работнику специальной одежды необходимо оформить разовый документ о приеме-передаче, поскольку, как уже было отмечено, в силу ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном объеме причиненного ущерба возлагается на работника в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Обязанность работника возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб предусмотрена ст. 238 ТК РФ, поэтому расторжение трудового договора не влечет освобождение работника от материальной ответственности за невозврат спецодежды.

Размер такого ущерба определяется по фактическим потерям, которые исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в конкретной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа (ст. 246 ТК РФ).

Таким образом, в случае правильного оформления выдачи специальной одежды при невозвращении ее работником, увольняющимся из организации, учреждение вправе требовать возмещения стоимости спецодежды, срок использования которой не истек, с учетом степени ее износа (ст. 246 ТК РФ).

К сведению. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация имущества государственным учреждением подлежит обложению НДС. Если работник по согласованию с учреждением не возвращает спецодежду, право собственности на нее переходит к работнику. Поэтому такую передачу права собственности на спецодежду для целей применения НДС следует рассматривать как операцию по реализации спецодежды, подлежащую обложению данным налогом в общеустановленном порядке. Такого мнения придерживается Минфин в Письме от 09.07.2013 N 03-07-11/26420. Следовательно, при реализации спецодежды учреждению нужно начислить НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Рассмотрим пример по отражению данной операции в учете.

Пример 2

Работник бюджетного учреждения уволился и не вернул выданный ему новый комплект специальной одежды. На основании приказа руководителя учреждения данный работник обязан возместить причиненный учреждению ущерб по оценочной стоимости одежды*(3) путем внесения денежных средств в кассу организации.

Оценочная стоимость ущерба - 1 500 руб., комплект одежды был приобретен за счет средств субсидии, выделенной на выполнение государственного задания. Фактическая учетная стоимость приобретения - 850 руб.

Поступления от возмещения виновными лицами ущерба, причиненного имуществу бюджетного учреждения, признаются собственными доходами учреждения, поэтому отражаются в бухгалтерском учете с указанием в 18-м разряде номеров счетов кода вида финансового обеспечения 2. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 18.10.2012 N 02-06-10/4354.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан комплект специальной одежды		27	850
Начислена сумма ущерба, причиненного учреждению бывшим работником	2 209 30 560	2 401 10 130	1 500
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 730	228,81
Погашена сумма ущерба путем внесения денег в кассу учреждения	2 201 34 510	2 209 30 660	1 500

Пример 3

Изменим условия примера 1. Предположим, что возмещение стоимости не сданной работником спецодежды осуществляется путем удержания суммы ущерба из его заработной платы. Зарплата работнику была начислена за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания.

В случае, когда заработная плата, из которой производится удержание спецодежды, начислена не в рамках приносящей доход деятельности (по коду 2), а за счет субсидии (по коду 4), в целях отражения погашения причиненного ущерба, начисленного в рамках иного вида финансового обеспечения, используется счет 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами". Такие разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 18.10.2012 N 02-06-10/4354.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан комплект специальной одежды		27	850
Начислена сумма ущерба, причиненного учреждению бывшим работником	2 209 30 560	2 401 10 130	1 500
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 730	228,81
Удержана сумма ущерба из заработной платы работника	4 302 11 830	4 304 02 730	1 500
Отражено погашение причиненного ущерба, начисленного в рамках иного вида финансового обеспечения (с кода 4 на код 2)	4 302 03 830 2 304 06 830	4 304 06 730 2 209 30 660	1 500

Удержание с работника подотчетных сумм, по которым он не отчитался

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, представить авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы. Неизрасходованные авансовые суммы работник должен вернуть либо в кассу учреждения, либо на лицевой счет (п. 216 Инструкции N 157н, п. 6.3 Указания N 3210-У*(4)).

/---------------------------------\  /------------------------------------\

|Если в установленный срок        |  |Решение об осуществлении удержания  |

|сотрудник не вернул              |  |принимается не позднее одного месяца|

|неизрасходованную подотчетную    |  |со дня окончания срока,             |

|сумму, работодателю следует      |-|предусмотренного для возвращения    |

|принять меры по ее взысканию.    |  |аванса, при условии что работник не |

|Напомним, что ст. 137 ТК РФ      |  |оспаривает оснований и размеров     |

|позволяет производить удержание  |  |удержания (Письмо Роструда от       |

|невозвращенного аванса по        |  |09.08.2007 N 3044-6-0)              |

|подотчетным суммам из заработной |  \------------------------------------/

|платы работника                  |

|                                 |  /------------------------------------\

|                                 |  |Если же работодатель пропустил      |

|                                 |  |месячный срок или работник отказался|

|                                 |-|вернуть долг добровольно, взыскать  |

|                                 |  |задолженность можно в судебном      |

|                                 |  |порядке, воспользовавшись правом,   |

|                                 |  |предоставленным ст. 248, 392 ТК РФ  |

\---------------------------------/  \------------------------------------/

Рассмотрим пример по отражению данной операции в учете.

Пример 4

Работнику автономного учреждения были выданы из кассы денежные средства на покупку туалетной бумаги и моющих средств в размере 3 000 руб. Они были приобретены за счет средств, полученных от оказания платных услуг. Согласно представленному в бухгалтерию авансовому отчету остаток подотчетной суммы (500 руб.) не был возвращен работником вовремя.

На основании приказа руководителя данные денежные средства были удержаны из заработной платы подотчетного лица с его согласия.

В соответствии с п. 220 Инструкции N 157н, п. 69 Инструкции N 183н*(5) учет расчетов по суммам своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы) задолженности подотчетных лиц ведется на счете 0 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат". Таким образом, руководствуясь п. 4.2 Методических рекомендаций*(6), автономному учреждению следует перенести сумму задолженности работника, учтенную ранее на счете 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", на счет 0 209 30 000 "Расчеты по ущербу по компенсации затрат".

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы работнику из кассы денежные средства под отчет	2 208 34 000	2 201 34 000	3 000
Приняты к учету расходы, произведенные работником, на основании оправдательных документов	2 105 36 000	2 208 34 000	2 500
Начислена сумма ущерба, причиненного учреждению работником	2 209 30 000	2 208 34 000	500
Произведено удержание подотчетной суммы из заработной платы работника*	2 302 11 000	2 304 03 000	500
Отражено возмещение ущерба по подотчетной сумме, числящейся за работником	2 304 03 000	2 209 30 000	500
* Следует учитывать размер удержаний, установленный ст. 138 ТК РФ.

Отражение в учете возмещения стоимости питания работниками детского сада

В соответствии с требованиями ст. 108 ТК РФ на работах, где по условиям работы предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка. Как следует из отраслевых документов, в частности из п. 1.4 Положения об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха педагогических работников*(7), для сотрудников детского сада, выполняющих свои обязанности непрерывно в течение рабочего дня, перерыв для приема пищи не предусматривается. Им обеспечивается возможность приема пищи одновременно с обучающимися, воспитанниками или отдельно в специально отведенном для этой цели помещении.

Порядок возмещения стоимости питания устанавливается внутренними (локальными) актами учреждения. Из разъяснений, ранее приведенных в Письме Минпроса РСФСР от 16.02.1981 N 46-М, следует, что возмещение стоимости сырьевого набора продуктов питания осуществляется по себестоимости путем внесения денежных средств в кассу учреждения.

Процедура возмещения стоимости продуктов питания будет выглядеть следующим образом. Сведения о получающих питание сотрудниках ежедневно передаются в бухгалтерию. Поступающие данные группируются, и по итогам месяца бухгалтерия составляет реестр с указанием Ф.И.О. работников и сумм, которые они должны внести в кассу учреждения. Сумма, полученная от сотрудника на оплату питания, приходуется в кассу учреждения. Затем эта сумма поступает на лицевой счет учреждения.

С учетом норм, изложенных в п. 220 Инструкции N 157н, расчеты по компенсации затрат учреждения следует производить через одноименный счет 0 209 30 000. В бухгалтерском учете начисление стоимости питания отражается записью:

Дебет счета 2 209 30 560 "Увеличение дебиторской задолженности по ущербу по компенсации затрат государства, государственных (муниципальных) учреждений"

Кредит счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Рассмотрим пример по отражению данной операции в учете.

Пример 5

В детском саду, являющемся бюджетным учреждением, трудятся 16 работников педагогического коллектива (воспитатели). Согласно представленным в бухгалтерию данным в мае 2015 года питались все 16 человек, стоимость трехразового питания в день составляет 150 руб., общая сумма расходов - 43 200 руб. (150 руб. x 16 чел. x 18 раб. дн.) (условно). Продукты питания были приобретены за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма на оплату питания, подлежащая компенсации	2 209 30 560	2 401 10 130	43 200
Внесены денежные средства в кассу учреждения	2 201 34 510	2 209 30 660	43 200
Поступили денежные средства из кассы на лицевой счет учреждения	2 210 03 560	2 201 34 610	43 200
Зачислены денежные средства на лицевой счет	2 201 11 510	2 210 03 660	43 200

На практике возникает вопрос о том, можно ли удерживать суммы на оплату питания непосредственно из заработной платы работников. Теоретически данный вариант возможен: работник пишет заявление, на его основании бухгалтерия производит удержание.

Пример 6

Изменим условия примера 5. Предположим, что возмещение стоимости питания осуществляется путем удержания суммы из заработной платы воспитателей. Зарплата работникам была начислена за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма на оплату питания, подлежащая компенсации	2 209 30 560	2 401 10 130	43 200
Удержана сумма на оплату питания из заработной платы	4 302 11 830	4 304 02 730	43 200
Отражено погашение причиненного ущерба, начисленного в рамках иного вида финансового обеспечения (с кода 4 на код 2)	4 302 03 830 2 304 06 830	4 304 06 730 2 209 30 660	43 200

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(3) Под текущей оценочной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету.

*(4) Указание ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(6) Методические рекомендации по переходу на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденные Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н (Письмо Минфина РФ от 19.12.2014 N 02-07-07/66918).

*(7) Утверждено Приказом Минобрнауки РФ от 27.03.2006 N 69.