Об актуальных вопросах исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете
Т.Б. Турищева,
канд. экон. наук, доцент кафедры "Бухгалтерский учет"
Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова,
доцент кафедры "Бухгалтерский учет" Финансового
университета при Правительстве РФ
Журнал "Аудитор", N 5, май 2015 г.
В статье рассматриваются актуальные вопросы исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете, делается вывод о том, что применение ПБУ 22/2010 требует профессионального подхода, ориентированного на формирование информации, удовлетворяющей информационные запросы заинтересованных внутренних и внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Бухгалтерская практика свидетельствует о том, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности [2].
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Она должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами [1].
Порядок исправления ошибок в учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010 (утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н). Данный порядок зависит от целого ряда факторов: периода, когда была допущена ошибка (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения или неутверждения отчетности в момент выявления ошибки, уровня ее существенности. Существенной считают ошибку, которая может "повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период" (п. 3 ПБУ 22/2010) [2].
Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает. Поэтому компания должна определить их самостоятельно, закрепив в качестве положений бухгалтерской учетной политики. Например, существенной может быть признана ошибка, искажающая тот или иной показатель более чем на 5-7%.
Есть несколько способов исправлений данных бухгалтерского учета. Их можно вносить обратными записями, методом красного сторно или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
В налоговом учете действует другой порядок исправления ошибок. Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки. В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете компании могут возникнуть постоянные или временные разницы. Поэтому фирме при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) [3]. Малые предприятия от этой обязанности освобождены.
Из приведенного порядка есть два исключения. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (т.е. той датой, когда она была фактически выявлена). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам; в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, уточненных налоговых деклараций подавать не надо.
Ошибка в учете текущего года
Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Так, если погрешности обнаружены до завершения года, то исправительные записи делают в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010) [2].
Пример. В октябре 2014 г. в бухгалтерском учете была обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности стоимость материалов была завышена на 95 000 руб. Соответственно, сумма НДС по ним была принята к вычету также в завышенном размере. НДС, излишне принятый к зачету, составил 17 100 руб.
Ошибка фактически допущена в июле 2014 г. Однако ее исправляют в декабре 2014 г. Для этого в учете делают записи:
- 17 100 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;
- 17 100 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;
- 95 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.
Если отчетный год закончился, но отчетность за него еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие проводки датируют 31 декабря (п. 6 ПБУ 22/2010) [2].
Пример. Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом ошибка выявлена в марте 2015 г. Отчетность за 2014 г. не была подписана. В такой ситуации исправления вносят в отчетность 2014 г. Корректирующие проводки датируют 31 декабря 2014 г. В учете делают точно такие же исправительные записи, как и в предыдущем примере.
Ошибка в учете предшествующего года
Порядок исправления такой ошибки зависит от ее существенности. Если ошибка существенна, то на порядок исправления влияет и дата ее выявления.
Для малых предприятий (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010) [2].
Несущественная ошибка предшествующего года. Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущем периоде (на дату ее обнаружения). Если в результате ошибки занижены доходы (например, выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль. В обратной ситуации (т.е. завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" - при занижении доходов или завышении расходов или субсчет 2 "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов) (п. 14 ПБУ 22/2010) [2].
Пример. В ноябре 2014 г. была выявлена ошибка, допущенная в октябре 2013 г. Отчетность за 2013 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.
Ситуация 1. В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 12 000 руб. Соответственно, НДС по ним в сумме 2160 руб. был ошибочно принят к вычету. При исправлении этой ошибки в ноябре 2014 г. бухгалтер сделает следующие исправительные записи:
- 2160 руб. - восстановлена ошибочно списанная сумма "входного" НДС;
- 2160 руб. - списана сумма "входного" НДС, ошибочно принятая к вычету;
- 12 000 руб. - учтена сумма дохода.
Ситуация 2. В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 18 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 3240 руб. к вычету принят не был.
При исправлении этой ошибки в ноябре 2014 г. бухгалтер сделает следующие исправительные записи:
- 3240 руб. - учтена сумма "входного" НДС по выявленным расходам прошлого года;
- 3240 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;
- 18 000 руб. (21 240 - 3240) - учтена сумма расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году.
Существенная ошибка предшествующего года. Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент она была выявлена. После подписания отчетности ПБУ 22/2010 рассматривает несколько таких вариантов (пункты 7-9 ПБУ 22/2010) [2]:
- до даты ее представления пользователям;
- после представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);
- после представления пользователям и утверждения собственниками.
В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене, компания обязана направить им новый, уже скорректированный вариант. Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе, например, типовой унифицированной формы, размещенной на сайте информационно-правового портала "Гарант" [5]. Для этого в нем предусмотрена графа "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают "1 - -".
Пример. В январе 2015 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в октябре 2014 г. была допущена ошибка. Отчетность за 2014 г. собственниками компании не утверждена.
Ситуация 1. В результате счетной ошибки занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов составила 12 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 2160 руб. не был принят к вычету.
В бухгалтерском учете 31 декабря 2014 г. будут сделаны следующие исправительные записи:
- 2160 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;
- 12 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за октябрь;
- 2160 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;
- 12 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;
- 12 000 руб. - закрыт субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;
- 12 000 руб. - закрыт субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;
- 12 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.
В форме "Отчет о финансовых результатах" значение по строке 2120 "Себестоимость продаж" необходимо увеличить на 12 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).
Ситуация 2. В результате счетной ошибки завышена сумма расходов по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма расходов составила 15 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 2700 руб. необоснованно принят к вычету.
В бухгалтерском учете 31 декабря 2014 г. будут сделаны следующие исправительные записи:
- 2700 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;
- 17700 руб. - сторнирован НДС, принятый к вычету;
- 15 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы за октябрь;
- 15 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы;
- 15 000 руб. - скорректирован субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;
- 115 000 руб. - скорректирован субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;
- 15 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.
В форме "Отчет о финансовых результатах" значение по строке 2120 "Себестоимость продаж" необходимо уменьшить на 15 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).
Ситуация 3. В третьей ситуации ошибку исправляют в текущем году. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010) [2]. Речь идет лишь о тех случаях, когда ошибка вызвала неправильное формирование финансового результата (если, например, были завышены (занижены) доходы или расходы компании). Если ошибка на финансовый результат не повлияла (например, неправильно сформированы первоначальная стоимость непроданных товаров и задолженность перед поставщиком), то исправительные записи отражают по соответствующим счетам без использования счета 84.
При этом необходимо пересчитать и сравнительные показатели отчетности за периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности текущего года. Они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Например, существенная ошибка допущена в 2011 г., а выявлена в 2014 г. В этой ситуации ее исправляют в 2014 г. При этом пересчитывают показатели отчетности 2014 г. в графах "На 31 декабря предыдущего года" (здесь отражают данные отчетности за 2013 г.) и "На 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (здесь отражают данные отчетности за 2012 г.). Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2011 г.), остается неизменной, хотя она и будет содержать ошибку.
Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды.
В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.
Пример. Вернемся к ситуации 1 предыдущего примера, при этом предположим, что ошибка была выявлена в июне 2014 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.
В этом случае в июне 2014 г. ошибку исправляют следующими записями:
Ситуация 1. Дебет 84 Кредит 60
- 14 160 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;
- 2160 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.
Ситуация 2. Дебет 60 Кредит 84
- 14 160 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;
- 2160 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.
Факт исправления существенных ошибок предыдущих лет должен быть отражен в пояснительной записке за 2014 г. (п. 15 ПБУ 22/2010) [2]. В ней, в частности, приводят следующие сведения:
- характер ошибки;
- сумму корректировки каждой статьи бухгалтерской отчетности по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это возможно;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана приводить такую информацию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Способы исправления ошибок учета
Существуют достаточно типичные варианты исправления ошибок при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания отчетности, но до момента ее утверждения собственниками компании.
Формирование стоимости внеоборотных активов. Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо завышена, либо занижена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.
Пример. После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 18 000 руб.
В результате была излишне начислена амортизация в сумме 330 руб. Эта сумма включена в издержки обращения и в себестоимость продаж (дебет счета 90 "Продажи"). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер 31 декабря 2014 г. сделал следующие записи:
- 18 000 руб. - скорректирована стоимость основного средства;
- 18 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;
- 18 000 руб. - сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости основного средства, отражена в составе прочих расходов;
- 18 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 91;
- 18 000 руб. - уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;
- 330 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;
- 330 руб. - скорректирована себестоимость продаж;
- 330 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;
- 330 руб. - увеличен финансовый результат от продаж;
- 17 670 руб. (18 000 - 330) - скорректирована чистая прибыль компании.
Рассмотрим обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию.
Пример. После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 18 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 330 руб.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер 31 декабря 2014 г. сделал следующие записи:
- 18 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;
- 18 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 91;
- 18 000 руб. - увеличен финансовый результат по прочим доходам и расходам;
- 18 000 руб. - увеличена стоимость основного средства;
- 330 руб. - доначислена амортизация по основному средству;
- 330 руб. - списана доначисленная амортизация;
- 330 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;
- 330 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;
- 17 670 руб. (18 000 - 330) - скорректирована чистая прибыль компании.
Формирование стоимости запасов. Другой вариант - неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую - по корректировке стоимости ценностей, вторую - по правильному отражению расходов.
Пример. После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 17 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.
Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж") на конец года не подлежала.
В данной ситуации бухгалтер 31 декабря 2014 г. сделает следующие исправительные записи:
- 17 000 руб. - сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;
- 17 000 руб. - учтены издержки обращения.
Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.
Пример. После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 14 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер 31 декабря 2014 г. сделал следующие записи:
- 14 000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;
- 14 000 руб. - доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;
- 14 000 руб. - списаны доначисленные расходы;
- 14 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;
- 14 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;
- 14 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.
При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.
Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 17 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки 31 декабря 2014 г. делают следующие записи:
- 17 000 руб. - сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;
- 17 000 руб. - учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;
- 17 000 руб. - сторнировано излишнее списание расходов;
- 17 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;
- 17 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;
- 17 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.
* * *
Таким образом, несмотря на кажущуюся очевидность многих положений ПБУ 22/2010, а также его небольшой объем, применение данного ПБУ требует вдумчивого профессионального подхода, ориентированного на формирование информации, удовлетворяющей информационные запросы заинтересованных пользователей.
Список литературы
1. Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 04.11.2014).
2. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
4. www.minfin.ru - сайт Министерства финансов Российской Федерации.
5. www.garant.ru - сайт информационно-правового портала "Гарант".
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "АУДИТОР"
Выпускается с 1994 года.
Издатель: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М"
Адрес: 127282, г. Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1
Свидетельство о регистрации СМИ ПИ N ФС77-61681 от 07.05.2015