Вопрос: Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. В решении ИФНС на проведение проверки указан общий период. Решения по изменению периодов проверки ИФНС в ходе проверки не принимались. Налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки были представлены уточненные налоговые декларации (12.11.2014, 17.11.2014, 25.11.2014)/ Правомерна ли выездная налоговая проверка деклараций по НДС за период с 01.01.2011, т.к. налоговый период по НДС - квартал? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. Проверка начата 30.09.2014, окончена 14.05.2015, акт от 15.05.2015. В решении ИФНС на проведение проверки указан общий период (без отражения конкретных налоговых периодов). Решения по изменению (уточнению) периодов проверки ИФНС в ходе проверки не принимались. Налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки были представлены уточненные налоговые декларации (12.11.2014, 17.11.2014, 25.11.2014):

- за I квартал 2011 года (сумма налога к доплате);

- за II квартал 2011 года (сумма налога к уменьшению);

- за III квартал 2011 года (сумма налога к уменьшению);

- за IV квартал 2011 года (сумма налога к уменьшению).

Кроме того, 25.02.2015 (в ходе проверки) налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации:

- за I квартал 2013 года (сумма налога к уменьшению);

- за II квартал 2013 года (сумма налога к уменьшению);

- за III квартал 2013 года (сумма налога к доплате);

- за IV квартал 2013 года (сумма налога к уменьшению).

В акте налоговой проверки (15.05.2015) налоговым органом отражено:

1) уточненные налоговые декларации по НДС за II и III кварталы 2011 года представлены в налоговый орган 17.11.2014 и 25.11.2014, т.е. за пределами трехлетнего периода после срока уплаты за соответствующий налоговый период, что является основанием для отказа в возврате и зачете налогов;

2) в соответствии со ст. 88, ст. 176.1 НК РФ налоговым органом проводится камеральная проверка декларации по НДС за IV квартал 2013 года, представленной 25.02.2015. Так как решение по результатам камеральной проверки на дату акта выездной проверки налоговым органом не вынесено, то результат данной проверки будет учтен на дату вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

Правомерна ли выездная налоговая проверка деклараций по НДС на основании решения от 30.09.2014 за период с 01.01.2011, т.к. налоговый период по НДС - квартал? В связи с представлением уточненных налоговых деклараций по НДС за 2011 год в ходе выездной проверки должны ли быть внесены изменения в решение о назначении проверки с уточнением периода проверки, или считается, что этот период уже указан изначально в решении о назначении? Может ли быть оспорено решение налогового органа по данной проверке в связи с нарушением отражения проверяемого периода в решении о назначении проверки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 30 сентября 2014 года правомерно проведение проверки периода с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года.

Внесение изменений и дополнений в решение о проведении выездной налоговой проверки в части изменения периодов проверки не предусмотрено, в том числе для случаев представления уточненных налоговых деклараций. При этом ФНС России указывает на недопустимость таких изменений.

Обоснование вывода:

Налоговые проверки (камеральные и выездные) являются одной из форм проведения налогового контроля. Их целью является контроль за соблюдением налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 82, ст.ст. 87, 88, 89 НК РФ).

Как правило, выездная налоговая проверка налогоплательщика проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение, вынесенное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту нахождения организации (п. 1, п. 2 ст. 89 НК РФ, приложение N 3 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).

В рамках выездной проверки может быть проверена правильность исчисления и своевременность уплаты как одного, так и нескольких налогов (п.п. 3, 4 ст. 89 НК РФ). В данном случае предметом проверки является НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ предмет проверки (т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке), а также периоды, за которые проводится проверка, указываются в решении о проведении проверки в числе обязательных реквизитов.

Как установлено п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ. Причем указанные условия, в частности о периоде, исчисляемом календарными годами, не ставятся в зависимость от налогового периода, установленного в отношении конкретного проверяемого налога.

Поскольку в рассматриваемой ситуации решение о проведении налоговой проверки датировано 30.09.2014, то проверкой правомерно охвачен период за 2013, 2012 и 2011 календарные годы. Как мы поняли из вопроса, в данном случае решение содержит указание на проверяемый период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года, что соответствует как положениям п. 4 ст. 89 НК РФ, так и фактически проверенному периоду. При таких обстоятельствах мы не видим нарушений в порядке отражения проверяемого периода в решении о проведении выездной налоговой проверки.

Отметим, что из общего правила об ограничении проверки 3 календарными годами, предшествующими году проверки, предусмотрено исключение. На основании абзаца 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Кроме того, условие об ограничении срока проверки не учитывается при повторных выездных проверках, если в представленных уточненных налоговых декларациях сумма налога корректируется в сторону уменьшения (абзац 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Как разъясняется налоговой службой, положения абзаца 3 п. 4 ст. 89 НК РФ применимы лишь в случае, когда уточненная налоговая декларация представляется за период, превышающий 3 календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация. Смотрите письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792, п. 1.3.2 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" (далее - Письмо N АС-4-2/13622@)*(1).

Иными словами, период проверки мог бы быть увеличен, если, к примеру, уточненные декларации были представлены в 2014 году за 2010 год. В таком случае должностные лица налогового органа, проводящие проверку, могли бы проверить еще 2010 год. Однако в данном случае уточненные декларации по НДС представлены в пределах проверяемого периода (2011-2013 годы), что не требует изменения (увеличения) периода выездной проверки.

Кроме того, из приведенных выше разъяснений, а также постановлений судов, можно сделать вывод, что уточненная декларация, представленная за период, превышающий 3 календарных года, предшествующих году её представления, может быть проверена в рамках самостоятельной выездной проверки (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2013 N Ф02-2864/13 по делу N А33-11526/2012, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2015 N 04АП-1549/15, Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 N 03АП-831/13).

Как мы уже отмечали, решение о проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке должно содержать указание на проверяемый период и предмет проверки - проверяемые налоги (п. 2 ст. 89 НК РФ). Некорректное заполнение решения в части существенных реквизитов, к которым относится период проверки, может впоследствии послужить основанием для оспаривания вынесенного по результатам этой проверки решения налогового органа (п. 14 ст. 101 НК РФ).

При этом нормы ст. 89 НК РФ не предусматривают возможности корректировки (уточнения) обязательных реквизитов ранее вынесенного решения. В частности, не предусмотрено изменение периодов выездной налоговой проверки после вынесения руководителем инспекции решения и начала проведения проверки (постановление ФАС Уральского округа от 16.04.2012 N Ф09-2750/12 по делу N А07-14659/2011).

В п. 1.2 Письма N АС-4-2/13622@ налоговая служба указывает, что внесение изменений и дополнений в ранее принятое решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки в части изменения проверяемых налогов и (или) периодов недопустимо. В то время как, например, предусмотрена возможность внесения изменений, касающихся состава проверяющих лиц, а также связанных с реорганизацией налогоплательщика - проверяемого лица (смотрите также приказ ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@).

На наш взгляд, даже в случае представления уточненной налоговой декларации в ходе проведения выездной проверки по тому же налогу и за пределами 3-летнего срока, корректировки ранее выданного решения о проведении выездной проверки не требуется. Полагаем, в таком случае выносится отдельное решение. Разъяснений официальных органов по данному вопросу мы не обнаружили.

Дополнительно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки.

К сведению:

В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев. При этом срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке, составляемой в последний день проведения проверки и вручаемой налогоплательщику (п. 8, п. 15 ст. 89 НК РФ).

В свою очередь, акт по результатам налоговой проверки должен быть составлен в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ).

При этом у налогового органа существует возможность продления или приостановления проверки на определенные сроки и по установленным основаниям. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России (до 12 июня 2015 года - приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) (п. 6 ст. 89 НК РФ), а основания и сроки приостановления выездной проверки - в п. 9 ст. 89 НК РФ.

Подробнее Вы можете ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Сроки проведения выездных налоговых проверок.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Решение о проведении выездной налоговой проверки;

- Энциклопедия решений. Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней;

- Энциклопедия решений. Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

21 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В приведенных письмах указаны и иные условия для применения положений абзаца третьего п. 4 ст. 89 НК РФ. В частности, имеет значение, проводилась ли ранее выездная налоговая проверка по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация, так как п. 4 ст. 89 НК РФ не предоставляет налоговому органу право проведения повторной выездной налоговой проверки по одному и тому же основанию, ограниченное п. 5 ст. 89 НК РФ.