Вопрос: Организация является плательщиком ЕСХН. Она зарегистрировала право собственности на 4 земельных участка сельскохозяйственного назначения, полученных по договору дарения от постороннего физического лица. Каким образом в целях обложения ЕСХН можно подтвердить рыночную стоимость земельных участков? Необходимо ли для подтверждения рыночной стоимости проводить оценку этих земельных участков? Можно ли использовать кадастровую стоимость земельных участков в качестве рыночной цены? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)

Организация является плательщиком ЕСХН. Она зарегистрировала право собственности на 4 земельных участка сельскохозяйственного назначения, полученных по договору дарения от постороннего физического лица.

Каким образом в целях обложения ЕСХН можно подтвердить рыночную стоимость земельных участков? Необходимо ли для подтверждения рыночной стоимости проводить оценку этих земельных участков? Можно ли использовать кадастровую стоимость земельных участков в качестве рыночной цены?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Нормы НК РФ не содержат какого-либо перечня и форм документов, которыми может быть подтверждено соответствие стоимости безвозмездно полученного имущества рыночной стоимости.

В качестве подтверждающих могут быть использованы любые документы, в числе которых документы, полученные из общедоступных источников (СМИ, Интернет), содержащие информацию о ценах на аналогичные земельные участки.

Наиболее надежным с точки зрения исключения налоговых рисков является подтверждение информации о ценах на земельные участки путем проведения независимой оценки.

Если в данном случае стороны сделки не являются взаимозависимыми, то считаем допустимым использовать в качестве рыночной цены кадастровую стоимость полученных земельных участков, указанную в договоре дарения. Однако в таком случае не исключаем возможности возникновения налоговых споров.

Обоснование позиции:

Порядок определения и признания доходов и расходов при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) установлен ст. 346.5 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН учитываются:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом организацией не учитываются:

- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

- доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении.

В свою очередь, ст. 251 НК РФ не предусматривает оснований для неучета в целях налогообложения стоимости земельных участков, безвозмездно полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями, в том числе от физического лица, не являющегося участником организации.

Оценка доходов при безвозмездном получении имущества осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (абзац второй п. 8 ст. 250 НК РФ).

Пункт 3 ст. 346.6 НК РФ также устанавливает, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ.

При этом нормы НК РФ (равно как и нормы бухгалтерского учета) не содержат какого-либо перечня и форм документов, которыми может быть подтверждено соответствие стоимости безвозмездно полученного имущества рыночной стоимости. В связи с чем в качестве подтверждающего документа может быть использован любой документ, так или иначе подтверждающий соответствие используемой цены рыночному уровню цен. Отчет оценщика не является единственно возможным документом, подтверждающим информацию об используемых ценах.

Определение рыночной цены

Обратимся к положениям ст. 105.3 НК РФ, как того требуют п. 8 ст. 250 и п. 3 ст. 346.6 НК РФ.

В общих случаях цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, в целях налогообложения признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Обратное может быть доказано только ФНС России (п. 3 ст. 105.3 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162).

То есть доходы в виде безвозмездно полученных земельных участков могут учитываться в размере, указанном в договоре дарения (если такая информация содержится в договоре, в том числе в виде справочной информации), при условии, что стороны не признаются взаимозависимыми. А поскольку дарителем в данном случае является физическое лицо, то с учетом п. 8 ст. 250 НК РФ доходы должны учитываться в размере не меньше затрат на приобретение указанных участков. Документы, подтверждающие размер таких затрат (их копии), понесенных дарителем, могут быть представлены организации непосредственно физическим лицом.

В случае, когда сделка совершается между взаимозависимыми лицами, определение в целях налогообложения доходов, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится ФНС России с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).

Такими методами являются (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Причем в общих случаях метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным (п. 3 ст. 105.7 НК РФ). Указанный метод применяется при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки*(1), предметом которой являются идентичные (либо однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

Иные методы применяются лишь при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Порядок использования метода сопоставимых рыночных цен для определения соответствия примененной цены рыночной цене установлен ст. 105.9 НК РФ. Как правило, для этого определяется интервал рыночных цен (минимальное и максимальное значение) по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях, с которым сопоставляется цена анализируемой сделки (п.п. 1-6 ст. 105.9 НК РФ).

При этом допускается использование общедоступной информации о сложившемся уровне рыночных цен, а также данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) (п. 1 ст. 105.6, п. 7 ст. 105.7 НК РФ).

Стоит отметить, что ранее п. 11 ст. 40 НК РФ предусматривал использование при определении и признании рыночной цены официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. В связи с чем представители Минфина России указывали на возможность использования при определении рыночных цен информации о ценах, опубликованных в официальных изданиях уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования (письма Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190, от 31.12.2009 N 03-02-08/95).

Цена сделки признается соответствующей рыночной, если она находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии со ст. 105.9 НК РФ (п. 7 ст. 105.9 НК РФ).

Все вышеприведенные нормы НК РФ не содержат каких-либо исключений и оговорок относительно определения рыночной цены земельных участков.

Документальное подтверждение соответствия примененной цены рыночным ценам

Как следует из вышесказанного, формально, кроме отчета оценщика, для подтверждения размера налогооблагаемого дохода в виде безвозмездно полученных земельных участков организацией может быть использована информация о ценах, указанных:

- в документах (распечатках, печатных изданиях), полученных из официальных источников - органов статистики, ценообразования;

- в договорах купли-продажи земельных участков, установленных в соответствующем населенном пункте на аналогичные участки (возможно, имеющихся непосредственно и у организации - одаряемого);

- в документах, полученных из общедоступных источников и информационно-ценовых агентств (к примеру, распечаток Интернет-ресурсов агентств недвижимости, печатных изданиях, содержащих информацию о купле-продаже сопоставимого имущества и т.п.).

Однако специфика оборота земельных участков такова, что общедоступной информации может быть недостаточно для сопоставления примененной организацией цены уровню рыночных цен. Рыночная стоимость земельных участков может зависеть от многих факторов - назначения, местоположения, удаленности от коммуникаций, освоенности земли, спроса и предложения на рынке и характера конкуренции продавцов и покупателей и т.п. Рыночная стоимость земельного участка изменяется во времени и определяется на конкретную дату (раздел II Методических рекомендаций по определению рыночной стоимости земельных участков, утвержденных распоряжением Минимущества России от 06.03.2002 N 568-р).

В силу п. 2 ст. 105.6 НК РФ при отсутствии (недостаточности) информации, указанной в п. 1 настоящей статьи, ФНС России использует иную информацию, в числе которой сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной, в частности, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ).

Статья 66 Земельного Кодекса РФ (далее также - ЗК РФ) также определяет, что рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Законом N 135-ФЗ.

Причем на основании п. 3 ст. 66 ЗК РФ в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости*(2). Отсюда можно сделать вывод, что согласно положениям Земельного Кодекса РФ рыночная стоимость земельного участка и его кадастровая стоимость, определенная в установленном порядке, считаются равными.

Тем не менее понятия и цели установления рыночной и кадастровой стоимости различны (ст. 3 Закона N 135-ФЗ).

В частности, под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости либо определенная в случаях, предусмотренных ст. 24.19 Закона N 135-ФЗ. Кадастровая стоимость земельного участка устанавливается для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных ЗК РФ (например для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности) (п.п. 1, 5 ст. 65 ЗК РФ).

В связи с чем вопрос использования при определении размера налогооблагаемого дохода кадастровой стоимости безвозмездно полученных земельных участков (в качестве их рыночной цены) неоднозначен.

Учитывая положения п. 3 ст. 66 ЗК РФ, допускаем возможность использования сведений о кадастровой стоимости полученных земельных участков в качестве документального подтверждения налогоплательщиком цены сделки. Полагаем, не последнюю роль в данном вопросе могут играть дата, на которую была установлена такая кадастровая стоимость*(3), а также факт ее указания в договоре дарения.

Вместе с тем не исключаем возможность возникновения налоговых споров в таком случае.

Очевидно, что при безвозмездном получении земельных участков их рыночную стоимость (а значит, и размер дохода, учитываемого в целях определения налоговой базы по ЕСХН) безопаснее подтверждать отчетом независимого оценщика (ст. 11 Закона N 135-ФЗ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации следует самостоятельно оценить возможные риски и принять решение о подтверждении соответствия рыночной цене стоимости безвозмездно полученных земельных участков:

- документами, полученными из общедоступных источников и содержащими информацию о ценах на аналогичные земельные участки;

- информацией о кадастровой стоимости этих земельных участков;

- отчетом оценщика.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

9 июня 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). В связи с чем ст. 105.5 НК РФ содержит ряд условий, учитываемых при определении сопоставимости сделок.

*(2) Кадастровая стоимость земельных участков является налоговой базой по земельному налогу (п. 1 ст. 390 НК РФ).

Смотрите дополнительно материал: Энциклопедия решений. Налоговая база по земельному налогу.

*(3) Согласно ст. 24.12 Закона N 135-ФЗ государственная кадастровая оценка проводится не чаще чем один раз в течение 3 лет и не реже чем один раз в течение 5 лет с даты, по состоянию на которую была проведена последняя государственная кадастровая оценка (п. 2 ст. 66 ЗК РФ).