Вопрос: Организация (векселедатель), применяющая общий режим налогообложения, получила денежные средства за переданный вексель. Залогом является право по инвестиционному контракту на строительство спортивного объекта, заключенному со сторонней организацией. Если векселедатель не погашает вексель и векселеполучатель забирает залоговые права, обязанность по уплате каких налогов возникает у векселедателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)

Организация (векселедатель), применяющая общий режим налогообложения, получила денежные средства за переданный вексель. Залогом является право по инвестиционному контракту на строительство спортивного объекта, заключенному со сторонней организацией.

Если векселедатель не погашает вексель и векселеполучатель забирает залоговые права, обязанность по уплате каких налогов возникает у векселедателя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Передача векселедателем векселедержателю предмета залога (право по инвестиционному контракту) в случае непогашения векселя векселедателем является реализацией в целях налогового учета и подлежит обложению НДС и налогом на прибыль.

Обоснование вывода:

Вексель является ценной бумагой (п. 2 ст. 142 ГК РФ). Выдача собственного векселя удостоверяет собой заемное обязательство. К таким отношениям применяются вексельное законодательство и нормы ГК РФ - о договоре займа (ст. 815 ГК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11, от 24.11.2009 N 9995/09, ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 N Ф06-7347/11 по делу N А12-3169/2010, ФАС Московского округа от 17.10.2011 N Ф05-9886/11 по делу N А40-119393/2010, от 10.11.2005 N КА-А41/10735-05).

Следовательно, выдача собственного векселя векселедателем первому векселедержателю представляет собой привлечение средств по договору займа.

Исполнение обязательств по договору займа может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Условие об обеспечении будет являться обязательным для заключения договора займа только в случае, если стороны сочтут его таковым. Наиболее распространенным обеспечением договора займа является залог.

Предметом залога могут быть в том числе и имущественные права (требования), вытекающие из обязательства залогодателя (ст. 358.1 ГК РФ).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

По общему правилу обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке (п. 1 ст. 349 ГК РФ).

Реализация заложенного права осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 350 и п. 1 ст. 350.1 ГК РФ (п. 1 ст. 358.8 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 350.1 ГК РФ, если залогодателем является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, соглашением между залогодателем и залогодержателем может быть также предусмотрено, что реализация заложенного имущества осуществляется путем оставления залогодержателем предмета залога за собой, в том числе посредством поступления предмета залога в собственность залогодержателя, по цене и на иных условиях, которые определены указанным соглашением, но не ниже рыночной стоимости.

Таким образом, из названных норм следует, что в случае если залогодержатель оставляет у себя предмет залога, то это является реализацией заложенного имущества.

Поскольку собственником заложенного имущества до его продажи остается залогодатель, то именно у него возникают доходы от реализации предмета залога, учитываемые при налогообложении.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС.

В данной ситуации происходит реализация предмета залога. Однако предметом залога в рассматриваемом случае является право по инвестиционному контракту. Следовательно, при реализации предмета залога происходит уступка права требования по инвестиционному контракту от залогодателя к залогодержателю (в данной ситуации он является также векселеполучателем) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Исходя из этого полагаем, что реализацию предмета залога в данном случае необходимо рассматривать как передачу имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

При этом ст. 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) не установлены.

В связи с этим, по мнению контролирующих органов, налоговая база должна определяться в порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть как полная стоимость прав по договору уступки (письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 14.07.2008 N 03-07-11/254, от 20.09.2006 N 03-04-10/13, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@, УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 N 16-15/040164, от 28.03.2008 N 09-11/30092).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 указал, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 по делу N А55-6801/2010, ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КГ-А40/8856-10 по делу N А40-104394/09-54-670).

В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации налоговая база в целях исчисления НДС будет определяться как разница между стоимостью предмета залога (право по инвестиционному контракту), по которой реализуется имущественное право залогодержателю (с учетом положений п. 2 ст. 350.1 ГК РФ), и расходами на приобретение указанного права.

Налог на прибыль

В целях налогового учета выручка от реализации имущественных прав определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права (без НДС), и является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;

- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

19 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.