Практическое применение ПБУ 2/2008 (С.А. Верещагин, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2014 г.)

Практическое применение ПБУ 2/2008

Как учитывать выручку и расходы организациям, ведущим строительно-монтажные работы, длящиеся дольше одного календарного года?

Подрядная строительная организация имеет право отражать выручку от выполнения строительно-монтажных работ либо при передаче их результата заказчику (п. 12 ПБУ 9/99), либо способом "по мере готовности" (п. 13 ПБУ 9/99).

Когда срок выполнения строительно-монтажных работ (СМР) по договору продолжается более одного календарного года либо переходит на следующий год, то применение способа "по мере готовности" уже является не правом подрядчика, а его обязанностью (п. 1 ПБУ 2/2008).

Данный метод предусматривает, что выручка по договору, как и расходы по нему, определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату (в теории - это месяц, на практике вполне может быть достаточно и одного раза в квартал). Они должны быть признаны в Отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы вне зависимости от того, должен либо нет передаваться заказчику и предъявляться к оплате выполненный результат работ.

Эта "виртуальная" выручка в регистрах бухгалтерского учета должна быть отражена как новый вид актива - "не предъявленная к оплате начисленная выручка" (п. 26 ПБУ 2/2008).

Положения по бухгалтерскому учету не указывают конкретно, на каком балансовом счете учитывать эту выручку. С нашей точки зрения, можно использовать балансовый счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" либо завести отдельный субсчет на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерском балансе сумму выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, оптимально отражать по стр. 1260 "Прочие оборотные активы".

Отражение неполученной выручки, равно как и затрат на производство СМР по стр. 1210 "Запасы" (как затраты в незавершенном производстве) баланса, на наш взгляд, не совсем корректно с точки зрения методологии бухгалтерского учета. Ведь по этой строке должно быть отражено собственное имущество организации - имущество, которым она вправе пользоваться, владеть и распоряжаться (к таковым можно отнести сырье и материалы, право собственности на которые принадлежит организации; затраты в незавершенном производстве продукции; товары отгруженные, право собственности на которые по условиям договора еще не перешло к покупателю; другие аналогичные активы).

Для подрядчика материалы, использованные при производстве СМР, равно как и другие связанные со строительством объекта затраты, уже не являются его собственным имуществом. Объект строится на земельном участке, права на который принадлежат застройщику (заказчику). Разрешение на строительство получает он, так же как и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию после завершения стройки.

Следовательно, все возведенное на стройплощадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект.

Подрядчик после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть активами, использованными при строительстве. Объект считается незавершенным строительством, которое уже принадлежит заказчику. У подрядчика остался только риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи.

Поэтому требование Минфина России об отражении затрат подрядчика (временно не компенсированных заказчиком) по строке, отличной от стр. 1210 "Запасы", вполне логично.

ПБУ 2/2008 предлагает следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

- первый: исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении - километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п. - в общем объеме работ по договору;

- второй: исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Первый способ предполагает ежемесячное оформление актов по ф. КС-2, пусть и не предъявляемых заказчику.

Если ежемесячное подписание ф. КС-2 договором не предусмотрено, то достаточно потребовать от сотрудника производственно-технического отдела, курирующего производство работ по данному объекту (договору), составить справку о сметной (договорной) стоимости выполненных работ, не принятых по окончанию отчетного периода заказчиком.

Подрядчик обязан вести по объекту журнал учета выполненных работ по ф. КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении.

При выборе второго способа планируемый доход чаще всего с той или иной точностью известен (исходя из договора), зато размер предполагаемых расходов определить достаточно сложно.

Но к тому же самому результату можно прийти, если фактически произведенные затраты умножить на планируемый коэффициент рентабельности (определять который должна не бухгалтерия, а производственно-технические службы вкупе с "плановиками").

Фактически произведенные затраты по данному договору, при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008). При этом следует помнить, что понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). В частности, не признаются расходами материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, авансовые платежи субподрядчикам и т.п.

На наш взгляд, разработчики ПБУ 2/2008 вольно или невольно воспроизвели требования п. 31 МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", не приняв, однако, во внимание различия в организации производства работ на строительной площадке.

Дело в том, что в большинстве "западных" компаний на строительную площадку завозятся материалы в размере двух-трех, а то и однодневной потребности. Обустройство склада стройматериалов непосредственно на площадке чаще всего признается неоптимальным. Поэтому все материалы, поступившие непосредственно на объект, в учете, за редким исключением, сразу признаются затраченными на производство строительно-монтажных работ.

Равным образом, заключение договора с субподрядчиком, по которому он в течение трех дней после получения денег должен приступить к работе и за десять дней ее выполнить, с огромной вероятностью означает, что работа будет выполнена в установленный срок. И перечисленные деньги, опять-таки, практически всегда принимаются к учету как затраты по работам, выполненным субподрядчиком. А редкие исключения п. 31 IAS 11 (как и п. 21 ПБУ 2/2008) предписывает не принимать к учету, как произведенные расходы при начислении дохода. Но определять их следует не путем сложных математических вычислении, проводимых бухгалтерией, а проведением инвентаризации силами производственного персонала.

В российской практике переданные на участок материалы подлежат отражению не как затраты на производство, а как перемещение материалов внутри организации. Затратами они будут признаны только после того, как будут вложены в производство с подтверждением первичными документами.

Перечисление аванса субподрядчику отражается как возникновение дебиторской задолженности. Затраты списываются только после получения акта приема-передачи СМР.

По счету 20 "Основное производство" подлежат отражению фактически осуществленные затраты - списанные на производство СМР материалы (что подтверждено первичными документами), начисленная за выполнение работ заработная плата, выполненные субподрядчиками работы (опять-таки подтверждено приемопередаточными актами) и т.д. Следовательно, все отраженные по дебету счета 20 затраты на производство СМР должны быть списаны на уменьшение финансового результата по этому договору.

Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных СМР заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года "в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам" (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, то по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

Если же в договоре выделены этапы, то такой обязанности не возникает, хотя даже и начало работ по этапу приходится на один год, а окончание - на следующий.

Таким образом, применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки "по мере готовности" при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнет начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие такового для целей налогообложения прибыли.

В этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 ПБУ 18/02).

При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих СМР (п. 17 ПБУ 2/2008).

Однако для целей налогообложения прибыли эти затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).

Начисление "виртуального" дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не должно повлечь начисления НДС.

Однако особенности применяемого бухгалтерами программного обеспечения приводят к тому, что отражение реализации (кредит счета 90 "Продажи") "цепляет" начисление НДС. Поэтому на практике чаще всего при начислении "виртуального" дохода (выручки, не подлежащей предъявлению заказчику) программа автоматически производит и начисление НДС. Это приводит к возникновению так называемого "отложенного" НДС, который отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

По сути, эта дополнительная операция ни к чему, кроме увеличения валюты баланса, не приводит. Но, поскольку в настоящее время иногда особенности программного обеспечения превалируют над методологией бухгалтерского учета, то остановимся на этом варианте.

Таким образом, при применении метода определения финансового результата "по мере готовности" ежемесячное отражение в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов от выполнения СМР (на основании справки производственно-технической службы или акта по ф. КС-2) надлежит отразить записями, приведенными в табл. 1.

Таблица 1

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР	46 (76), субсч. "Непредъявленная заказчику выручка"	90, субсч. "Выручка"
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	90, субсч. "НДС"	76, субсч. "Отложенный НДС"
Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"	77
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	90, субсч. "Себестоимость продаж"	20
Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета	09	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

Записи, подобные приведенным в табл. 1, следует производить каждый отчетный период.

В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки и расходов по указанному договору, признанных в предыдущие отчетные периоды.

При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора (обычно это оформляется подписанием акта приемки законченного строительством объекта по ф. КС-11, но возможно и подписание документа произвольной формы), реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.

Заказчику выставляется счет на оплату принятого им результата работ и счет-фактура с указанием суммы НДС.

Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета непредъявленная заказчику выручка в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика.

Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями, приведенными в табл. 2.

Таблица 2

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
На увеличение дебиторской задолженности заказчика списана ранее начисленная выручка, ему не предъявленная	62	46 (76), субсч. "Непредъявленная заказчику выручка"
Списано начисленное ранее отложенное налоговое обязательство по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета	77	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"
Отражена сумма НДС, подлежащая получению от заказчика	76, субсч. "Отложенный НДС"	68, субсч. "Расчеты по НДС"
Списан начисленный ранее отложенный налоговый актив по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"	09

Пример

Учет затрат на осуществление СМР при условии, что договор разбит на этапы.

ООО "Альфа" заключило договор на выполнение СМР для ЗАО "Бета", по условиям которого подрядчик должен приступить к выполнению работ в ноябре текущего года, передать результат работ заказчику по первому этапу - в январе следующего, по второму - в июне. Передача результата работ, как по этапам, так и объекту в целом, оформляется подписанием приемопередаточного акта.

Допустим, что ООО "Альфа" приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую применению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (так называемым методом "затраты плюс").

Предположим, что фактические затраты за ноябрь составили 700 000 руб., что было отражено записями по дебету счета 20 и кредиту счетов 10, 70, 69, 60 (общая сумма 700 000 руб.).

Планируемая рентабельность по данному договору 30%. Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику в ноябре, составит 910 000 руб. (700 000 руб. х 1,3), а с учетом "отложенного" НДС - 1 073 800 руб. (910 000 руб. х 1,18).

По окончанию ноября производятся следующие учетные записи (см. табл. 3).

Таблица 3

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР	1 073 800	46 (76), субсч. "Непредъявленная заказчику выручка"	90, субсч. "Выручка"
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	163 800	90, субсч. "НДС"	76, субсч. "Отложенный НДС"
Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (910 000 руб. - 20%)	182 000	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"	77
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	700 000	90, субсч. "Себестоимость продаж"	20
Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (700 000 руб. х 20%)	140 000	09	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

Если не принимать во внимание остальных фактов хозяйственной жизни ООО "Альфа" за ноябрь, то определение финансового результата будет отражено записями, приведенными в табл. 4.

Таблица 4

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 073 800 - 163 800 - 700 000)	210 000	90, субсч. "Прибыль/убыток от продаж")	90
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 х 20%)	42 000	99	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

Предположим, что в декабре фактические затраты на выполнение СМР составили 800 000 руб., а всего организация понесла затрат на выполнение работ по данному договору в сумме 1 500 000 руб. (700 000 + 800 000). При той же рентабельности в 30% выручка за ноябрь-декабрь подлежит начислению в размере 1 950 000 руб. (1 500 000 руб. х 1,3).

За ноябрь была начислена выручка в размере 910 000 руб., поэтому в декабре следует начислить 1 040 000 руб. (1 950 000 - 910 000), а с учетом "отложенного" НДС - 1 227 200 руб. (1 040 000 х 1,18).

Записи за декабрь будут следующими (см. табл. 5).

Таблица 5

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР	1 227 200	46 (76), субсч. "Непредъявленная заказчику выручка"	90, субсч. "Выручка"
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	187 200	90, субсч. "НДС"	76, субсч. "Отложенный НДС"
Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 040 000 х 20%)	208 000	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"	77
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	800 000	90, субсч. "Себестоимость продаж"	20
Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (800 000 х 20%)	160 000	09	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 227 200 - 187 200 - 800 000)	240 000	90, субсч. "Прибыль/убыток от продаж"	90
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 х 20%)	48 000	99	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

Последней учетной записью года должно быть закрытие счета 99:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

360 000 руб. (210 000 - 42 000 + 240 000 - 48 000)

отражена нераспределенная прибыль.

При составлении баланса сумма отложенных налоговых активов подлежит отражению по стр. 1180, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику (с учетом "отложенного НДС"), - по стр. 1260.

В пассиве баланса следует отразить по стр. 1370 сумму нераспределенной прибыли, по стр. 1420 - сумму отложенных налоговых обязательств, по стр. 1550 - сумму "отложенного" НДС.

Фрагмент баланса будет иметь следующий вид (табл. 6).

Таблица 6

Актив	Код строки	На конец отчетного периода (тыс. руб.)
I. Внеоборотные активы
Отложенные налоговые активы	1180	300
II. Оборотные активы	1260
Прочие оборотные активы	2301
Пассив
III. Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1370	360
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства	1420	390
V. Краткосрочные обязательства
Прочие обязательства	1550	351

Фрагмент Отчета о финансовых результатах будет иметь следующий вид (см. табл. 7).

Таблица 7

(тыс. руб.)
Показатель		За 20__ год
Наименование	Код
Выручка	2110	1950
Себестоимость продаж	2120	(1500)
Прибыль (убыток) от продаж	2200	450
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	950
Текущий налог на прибыль	2410	(-)
Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	390
Изменение отложенных налоговых активов	2450	300

На величину нераспределенной прибыли (360 000 руб.) увеличится и величина чистых активов ООО "Альфа", которая отражается по стр. 3600 Отчета об изменениях капитала.

В январе фактические затраты на выполнение СМР составили 1 000 000 руб. Всего организация понесла затрат по этому объекту 2 500 000 руб. (700 000 + 800 000 + 1 000 000). При той же рентабельности в 30% предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 3 250 000 руб. (2 500 000 х 1,3), а ее размер за январь составит 1 300 000 руб. (3 250 000 - 1 950 000.). С учетом "отложенного" НДС в сумме 234 000 руб. (1 300 000 руб. х 18%) в январе будут отражены следующие записи (см. табл. 8).

Таблица 8

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР (1 300 000 + 234 000)	1 534 000	46 (76), субсч. "Непредъявленная заказчику выручка"	90, субсч. "Выручка"
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	234 000	90, субсч. "НДС"	76, субсч. "Отложенный НДС"
Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 300 000 х 20%)	260 000	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"	77
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	1 000 000	90, субсч. "Себестоимость продаж"	20
Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 000 000 х 20%)	200 000	09	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 534 000 - 234 000 - 1 000 000)	300 000	90, субсч. "Прибыль/убыток от продаж"	90
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (300 000 х 20%)	60 000	99	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

В январе же (или в первых числах февраля) заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 3 250 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 585 000 руб. Предположим, что заказчик (ЗАО "Бета") подписывает акт приемки-передачи, соглашаясь с этими цифрами.

Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, увеличивается на 585 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 3 250 000 руб. и списываются расходы на сумму 2 500 000 руб.

Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 750 000 руб., с которой нужно будет заплатить 150 000 руб. налога.

В регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" производятся записи (см. табл. 9).

Таблица 9

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена сумма выручки, предъявленная заказчику	3 835 000	62	46 (76), субсч. "Непредъявленная заказчику выручка"
Отражена сумма НДС по реализованным СМР	585 000	76, субсч. "Отложенный НДС"	68, субсч. "Расчеты по НДС"
Погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство по сумме дохода, начисленного для целей налогообложения прибыли (390 000 + 260 000)	650 000	77	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"
Погашен ранее начисленный отложенный налоговый актив по сумме расходов, списанных для целей налогообложения прибыли (360 000 + 200 000)	560 000	68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"	09

Кредитовое сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (с учетом начисленного в январе условного расхода по налогу на прибыль в размере 60 000 руб.), будет равно 150 000 руб. (650 000 - 560 000 + 60 000). Предположим, что заказчик (ЗАО "Бета") не подписывает акт, не соглашается с этими цифрами и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил только 3 000 000 руб.

Бухгалтерия, как только поступит подписанный заказчиком акт на сумму 3 000 000 руб., должна произвести следующие действия.

Выставить заказчику новый счет на 3 540 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 45 000 руб. (250 000 руб. х 18%).

Излишне начисленный доход в сумме 250 000 руб. признать расходами соответствующего отчетного периода (вероятнее всего, уже февраля) и отразить его записью:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 46 (76), субсч. "Непредъявленная заказчику выручка"

250 000 руб.

списан излишне признанный доход.

Излишне начисленный "отложенный" НДС следует списать:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Отложенный НДС",

К-т сч. 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), субсч. "Непредъявленная заказчику выручка"

45 000 руб.

списана излишне начисленная сумма налога.

Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 3 000 000 руб., при тех же самых расходах (2 500 000 руб.). Налогооблагаемая прибыль, таким образом, составит 500 000 руб., с которой надо будет заплатить налог в сумме 100 000 руб.

Погашение начисленного ранее ОНА следует отразить записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

560 000 руб.

погашен отложенный налоговый актив.

Погашение ранее начисленного ОНО следует отразить только с суммы реально полученного дохода, т.е. в размере 600 000 руб. (3 000 000 руб. х 20%) записью:

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

600 000 руб.

погашено отложенное налоговое обязательство.

Оставшиеся по кредиту счета 77 50 000 руб. (20% от суммы непризнанного для целей налогообложения прибыли дохода, ставшего также непризнаваемым для целей налогообложения прибыли расходом), на наш взгляд, проще всего отсторнировать, выполнив обратную запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

50 000 руб.

"погашены" отложенные налоговые обязательства.

Итого сальдо по счету 68 (субсч. "Расчеты по налогу на прибыль") станет равным 100 000 руб. (600 000 + 60 000 - 560 000).

При выполнении работ по второму этапу отражение операций в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения будет аналогичным.

Литература

1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 1999. - N 26.

2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. N 116н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти". - 2008. - N 49.

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 г. N 160н) // Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". - 2011. - N 12.

С.А. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2014 г.