Развитие правил оценки доходных вложений в материальные ценности в учете некоммерческих и коммерческих организаций (Э.С. Дружиловская, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 1, январь 2015 г.)

Развитие правил оценки доходных вложений в материальные ценности в учете некоммерческих и коммерческих организаций

Доходные вложения в материальные ценности играют важную роль в деятельности многих коммерческих организаций. Значимым является данный объект учета и для ряда некоммерческих организаций. В связи с этим особую важность приобретает исследование вопросов развития правил оценки доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском учете некоммерческих организаций.

В настоящее время основным российским бухгалтерским нормативным документом, посвященным оценке указанных активов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Необходимо отметить, что согласно ПБУ 6/01 доходные вложения в материальные ценности трактуются как основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода. Все правила оценки основных средств, закрепленные в ПБУ 6/01, автоматически применяются и в отношении оценки доходных вложений в материальные ценности. Некоторые дополнения к правилам оценки данных активов, содержащимся в указанном документе, приведены в настоящее время в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденном приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, и ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Современные российские бухгалтерские регламентации по первоначальной и последующей оценке доходных вложений в материальные ценности некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора систематизированы в табл. 1.

Таблица 1

Правила первоначальной и последующей оценки доходных вложений в материальные ценности некоммерческих и коммерческих организаций

Правила оценки	Некоммерческие организации	Коммерческие организации
Правила первоначальной оценки	Первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности определяется по-разному в зависимости от варианта поступления данных активов в организацию: - первоначальной стоимостью доходных вложений в материальные ценности, приобретенных за плату, является сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) [1]; - первоначальной стоимостью доходных вложений в материальные ценности, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы плюс фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением указанных активов [1]; - первоначальной стоимостью доходных вложений в материальные ценности, созданных собственными силами, является сумма фактических затрат, связанных с производством объектов [4]; - первоначальной стоимостью доходных вложений в материальные ценности, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, плюс фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением вышеназванных объектов. Стоимость указанных ценностей определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость данных ценностей стоимость доходных вложений в материальные ценности, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы [1]; - первоначальной стоимостью доходных вложений в материальные ценности, выявленных в результате инвентаризации, является текущая рыночная стоимость [4]. В первоначальную стоимость доходных вложений в материальные ценности также включаются проценты, причитающиеся к оплате кредитору (заимодавцу), непосредственно связанные с приобретением и созданием указанных активов - если данные объекты отвечают определению инвестиционных активов, установленному ПБУ 15/2008 [2]. Если стоимость приобретаемых доходных вложений в материальные ценности выражена в иностранной валюте, то согласно ПБУ 3/2006 [3] ее необходимо перевести в рубли по официальному курсу соответствующей иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. При этом, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Для указанных целей используется курс, действовавший на дату совершения операции в иностранной валюте, а именно на дату признания затрат, формирующих стоимость доходных вложений в материальные ценности
Правила последующей оценки	Согласно ПБУ 6/01 некоммерческие организации не проводят переоценки доходных вложений в материальные ценности и не начисляют амортизации по данным активам. По указанным объектам лишь начисляется износ линейным способом на забалансовом счете	По правилам ПБУ 6/01 коммерческие организации могут не чаще 1 раза в год на конец отчетного года переоценивать группы однородных объектов доходных вложений в материальные ценности по текущей (восстановительной) стоимости. На остаточную стоимость доходных вложений в материальные ценности влияют суммы рассчитанной по ним амортизации. Последняя начисляется с использованием следующих способов: линейного способа; способа уменьшаемого остатка; способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Таким образом, как видно из табл. 1, для некоммерческих и коммерческих организаций правила первоначальной оценки доходных вложений в материальные ценности совпадают, а регламентации по последующей оценке - значительно отличаются. Зададимся вопросом о том, оправданно ли такое различие в настоящее время? Представляется, что не всегда. По мнению автора, отказ от проведения переоценки данных активов некоммерческих организаций в некоторых случаях может привести к невозможности отразить реальную стоимость указанных объектов учета и, следовательно, может отрицательно повлиять на информативность финансовой отчетности. К таким случаям относятся ситуации, когда первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности теряет здравый смысл. Например, проведенные автором исследования показывают, что в некоторых некоммерческих организациях первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности почти в десять раз отличается от их реальной стоимости. Исходя из сказанного, представляется целесообразным разрешить некоммерческим организациям проводить переоценку доходных вложений в материальные ценности.

Говоря о востребованности проведения переоценки доходных вложений в материальные ценности некоммерческих организаций, обратим внимание и на необходимость осуществления переоценки таких активов коммерческими организациями. Действительно, проведенные автором исследования указывают на то, что несмотря на закрепленную в ПБУ 6/01 возможность проведения переоценки данных активов, многие коммерческие организации предпочитают не увеличивать затрат на ведение учета и не переоценивать вышеназванные активы (даже в случаях, когда их первоначальная стоимость становится очень далекой от реальной стоимости). Такая ситуация неизбежно приводит к снижению информативности финансовой отчетности организаций. Таким образом, представляется целесообразным порекомендовать организациям в обязательном порядке проводить переоценку доходных вложений в материальные ценности в тех ситуациях, когда их первоначальная стоимость начинает значительно отличаться от реальной стоимости.

Затрагивая вопросы переоценки доходных вложений в материальные ценности некоммерческих и коммерческих организаций, нельзя не остановиться на том виде оценки, который должен применяться в качестве переоцененной величины. В настоящее время переоценка данных активов проводится по текущей (восстановительной) стоимости. Вместе с тем в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" [12] переценивать основные средства предполагается уже не по текущей (восстановительной) стоимости, а по текущей рыночной стоимости. Отметим, что в проекте данного ПБУ не говорится о том, распространяется ли оно на учет (в том числе оценку) доходных вложений в материальные ценности. Вместе с тем правила оценки основных средств и доходных вложений в материальные ценности в российском учете всегда были близки. Из этого можно сделать вывод, что в случае изменения указанным выше способом переоцененной величины для основных средств, аналогичным образом будет изменена и переоцененная величина для доходных вложений в материальные ценности, т.е. переоценка последних будет проводиться по рыночной стоимости. Отметим, что все это будет способствовать применению единой методологии оценки внеоборотных активов в бухгалтерском учете.

Анализируя проблемы изменения переоцененной величины для доходных вложений в материальные ценности, следует обратить внимание на вопрос о возможности и целесообразности использования такого вида оценки, как справедливая стоимость для переоценки указанных активов. Ранее в других статьях [10, 11] автором уже доказывалась целесообразность и практическая осуществимость применения данного вида оценки в российском учете для различных активов. Представляется возможным использовать справедливую стоимость и в целях оценки доходных вложений в материальные ценности. Действительно, нередко на практике бывают ситуации, когда ни рыночную, ни восстановительную стоимость невозможно достоверно определить. Справедливая же стоимость может быть рассчитана и в том случае, когда данные стоимости не поддаются достоверной оценке.

Приводя аргументы в пользу применения справедливой стоимости для переоценки доходных вложений в материальные ценности, обратим внимание и на регламентации проекта федерального стандарта бухгалтерского учета государственного сектора [13], содержащего правила оценки основных средств и инвестиционной недвижимости. Согласно указанным регламентациям переоценка перечисленных активов должна проводиться по справедливой стоимости. Заметим, что инвестиционная недвижимость в проекте - это тот объект учета, который вполне очевидно в будущем заменит такой объект учета, как доходные вложения в материальные ценности (как в учете государственного, так и негосударственного секторов). Основываясь на сказанном, можно предположить, что возможно в относительно ближайшее время справедливая стоимость может появиться и в бухгалтерских нормативных документах негосударственного сектора и будет использоваться в частности для проведения переоценки доходных вложений в материальные ценности (или инвестиционной недвижимости, если в указанных документах будет произведена соответствующая замена объектов учета). Отметим, что это будет способствовать формированию единой методологии оценки активов в бухгалтерском учете негосударственного и государственного секторов.

Исследовав вопросы переоценки доходных вложений в материальные ценности, обратимся ко второму отличию правил последующей оценки данных активов некоммерческих и коммерческих организаций. Как видно из табл. 1, в настоящее время некоммерческие организации не рассчитывают амортизацию доходных вложений в материальные ценности, а лишь начисляют износ указанных активов линейным способом на забалансовом сч. 010. В результате в бухгалтерском балансе эти активы отражаются не по остаточной, а по первоначальной стоимости. Следовательно, оценка доходных вложений в материальные ценности в финансовой отчетности некоммерческих организаций может значительно завышаться. По мнению автора, целесообразным считается начисление некоммерческими организациями вместо износа на забалансовом счете амортизации доходных вложений в материальные ценности на балансовом счете. Для указанных целей может использоваться сч. 02 "Амортизация основных средств", который в настоящее время применяется коммерческими организациями для начисления амортизации указанных активов. Вместе с тем отметим, что доходные вложения в материальные ценности являются, на взгляд автора, объектом учета, существенно отличающимся от основных средств. И в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [5] для учета перечисленных активов в настоящее время предусмотрено два разных счета - 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Следовательно, вполне оправданным представляется введение в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций отдельного счета для учета амортизации доходных вложений в материальные ценности.

Анализируя вопросы начисления амортизации указанных активов, обратим внимание на способы ее расчета. Представляется возможным разрешить некоммерческим организациям использовать те же способы начисления амортизации доходных вложений в материальные ценности, которые в настоящее время применяются коммерческими организациями:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Действительно, поскольку схемы получения экономических выгод от различных доходных вложений в материальные ценности могут быть различными, неодинаковыми должны быть и способы начисления амортизации таких вложений. Например, для доходных вложений в материальные ценности, отдача от которых на протяжении срока их полезного использования постепенно уменьшается, целесообразно использовать для начисления амортизации способ уменьшаемого остатка. А по доходным вложениям в материальные ценности, отдача от которых с течением времени не меняется, следует рассчитывать амортизацию линейным способом. Отметим, что выбор соответствующих способов начисления амортизации указанных активов потребует от бухгалтеров умения применять профессиональное суждение, особенности использования которого подробно исследованы в работе [7]. Следует также обратить внимание на то, что правильный выбор способов начисления амортизации доходных вложений в материальные ценности будет способствовать представлению достоверной информации в финансовой отчетности некоммерческих и коммерческих организаций, последние изменения которых детально проанализированы в [8, 9].

Отметим, что поскольку на протяжении всего срока полезного использования доходных вложений в материальные ценности схема получения от них экономических выгод может измениться, то необходимым является периодический пересмотр способов начисления амортизации по указанным активам. При этом данный пересмотр целесообразно проводить как минимум ежегодно. Кроме того, необходимым является и периодический пересмотр сроков полезного использования данных активов, поскольку с течением времени указанные сроки также могут измениться. Пересмотр данных сроков, по мнению автора, целесообразно осуществлять как минимум ежегодно.

Рассматривая вопросы начисления амортизации доходных вложений в материальные ценности, обратим внимание на определение их амортизируемой стоимости. В настоящее время данный термин не используется в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету. Указанный термин применяется в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Напомним, что на основе данных стандартов в настоящее время проводится реформирование отечественного бухгалтерского учета. В МСФО [6] под амортизируемой стоимостью понимается та величина, которая используется при расчете амортизации активов. При этом указанная стоимость определяется согласно МСФО как первоначальная или переоцененная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости. А под ликвидационной стоимостью понимается расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых расходов на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования.

В соответствии с российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету для расчета амортизации используется первоначальная или переоцененная стоимость активов, из которой ликвидационная стоимость не вычитается. Вместе с тем в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" амортизационная стоимость уже определяется аналогично МСФО, т.е. как первоначальная или переоцененная стоимость объекта за вычетом его ликвидационной стоимости. Это дает основания полагать, что в относительно ближайшем будущем Минфин России может утвердить новые правила учета, в соответствии с которыми для расчета амортизации доходных вложений в материальные ценности необходимо будет уменьшать первоначальную или переоцененную стоимость данных активов на величину их ликвидационной стоимости. Отметим, что данный подход будет способствовать формированию единой методологии оценки активов в бухгалтерском учете организаций.

Необходимо отметить, что поскольку с течением времени величина ликвидационной стоимости доходных вложений в материальные ценности может существенно измениться, ее необходимо периодически пересматривать. Такой пересмотр целесообразно проводить, как минимум, ежегодно.

Анализируя возможности развития правил последующей оценки доходных вложений в материальные ценности некоммерческих и коммерческих организаций, обратим внимание на необходимость отражения обесценения указанных активов. В настоящее время в российских бухгалтерских нормативных документах не предусмотрен учет обесценения данных активов. Вместе с тем в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" разрешается отражать обесценение основных средств. Как уже отмечалось выше, в данном проекте не сказано о том, распространяется ли оно на учет (в том числе оценку) доходных вложений в материальные ценности. Однако регламентации по оценке основных средств и доходных вложений в материальные ценности в отечественном учете всегда были близки. Таким образом, можно полагать, что в случае предоставления в будущем российским организациям возможности отражать обесценение основных средств, указанным организациям будет предоставлено и разрешение учитывать обесценение доходных вложений в материальные ценности. Заметим, что во избежание неоправданного завышения оценки активов (следовательно, и введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности) отражение обесценения указанных вложений должно являться не просто возможностью, а обязанностью организаций.

В отношении правил определения обесценения доходных вложений в материальные ценности отметим следующее. В настоящее время отсутствует российский бухгалтерский нормативный документ, устанавливающий регламентации по определению обесценения активов. Заметим, что при этом ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и проект ПБУ "Учет основных средств" адресуют организации к порядку определения обесценения соответствующих активов, представленному в МСФО. Таким образом, для определения обесценения доходных вложений в материальные ценности также необходимо будет обращаться к регламентациям международных стандартов. Напомним, что в системе МСФО учету обесценения активов посвящен отдельный стандарт - МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Правила определения обесценения доходных вложений в материальные ценности, основанные на регламентациях МСФО (IAS) 36, представлены в табл. 2.

Таблица 2

Основные правила определения обесценения доходных вложений в материальные ценности

Перечень основных правил	Содержание правил
Основной принцип определения обесценения доходных вложений в материальные ценности	Актив обесценился, если его балансовая (остаточная) стоимость превышает его возмещаемую стоимость. Организация должна проверять наличие признаков обесценения активов на конец каждого отчетного периода
Основные определения	Возмещаемая стоимость - это наибольшая величина из: а) справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и б) ценности использования. Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от доходных вложений в материальные ценности. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость доходных вложений в материальные ценности превышает их возмещаемую стоимость
Признаки, указывающие на возможность обесценения доходных вложений в материальные ценности	Внешние источники информации: наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании; значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив; иные признаки, свидетельствующие о возможном обесценении активов. Внутренние источники информации: существующие признаки морального устаревания или физической порчи актива; значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, которые произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива. Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты; из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось; иные признаки возможного обесценения актива, выявленные организацией

Исследование возможностей развития правил оценки доходных вложений в материальные ценности некоммерческих и коммерческих организаций будет неполным, если не рассмотреть изменения, которым целесообразно подвергнуть регламентации по формированию первоначальной стоимости данных активов. В других статьях автором уже доказывалась необходимость использования справедливой стоимости для формирования первоначальной оценки указанных активов. В данной статье обратим внимание на правила включения затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость доходных вложений в материальные ценности. Напомним, что указанные затраты подлежат признанию в первоначальной стоимости данных вложений, если такие вложения являются инвестиционными активами.

Как известно, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К указанным активам в соответствии с ПБУ 15/2008 относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, если подготовка доходных вложений в материальные ценности к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных затрат на их приобретение и создание, то указанные вложения являются инвестиционными активами и в их первоначальную стоимость должны включаться проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением и созданием таких активов. Правила признания затрат по займам и кредитам в стоимости доходных вложений в материальные ценности, основанные на требованиях ПБУ 15/2008, систематизированы в табл. 3.

Таблица 3

Основные правила признания затрат по займам и кредитам в первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности

Перечень основных правил	Содержание правил
Определение величины затрат по займам и кредитам, подлежащей включению в первоначальную оценку доходных вложений в материальные ценности	В первоначальную оценку доходных вложений в материальные ценности (являющихся инвестиционными активами) включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением и созданием указанных активов. Данные проценты уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость доходных вложений в материальные ценности (являющихся инвестиционными активами) равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Указанные проценты могут включаться в стоимость вышеназванных вложений исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения
Начало включения затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость доходных вложений в материальные ценности	Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость доходных вложений в материальные ценности (являющихся инвестиционными активами) при наличии следующих условий: затраты по приобретению или созданию вышеназванных вложений подлежат признанию в бухгалтерском учете; затраты по займам (кредитам), связанные с приобретением и созданием указанных вложений, подлежат признанию в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению или созданию названных активов
Приостановление включения затрат по займам и кредитам в первоначальную оценку доходных вложений в материальные ценности	При приостановке приобретения или создания доходных вложений в материальные ценности (являющихся инвестиционными активами) на длительный период (более 3 мес.) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость указанных вложений с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения или создания таких активов. При возобновлении приобретения или создания доходных вложений в материальные ценности (являющихся инвестиционными активами) данные проценты включаются в стоимость указанных вложений с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения или создания таких активов. При этом не считается периодом приостановки приобретения или создания названных активов срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения или создания указанных активов
Прекращение включения затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость доходных вложений в материальные ценности	Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость доходных вложений в материальные ценности (являющихся инвестиционными активами) с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения или создания указанных активов

Как видно из табл. 3, проценты по займам и кредитам начинают включаться в первоначальную стоимость доходных вложений в материальные ценности, являющихся инвестиционными активами, с момента начала работ по приобретению или созданию данных активов, а прекращают - с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания приобретения или создания указанных активов. Представляется, что такие регламентации приводят к завышению оценки доходных вложений в материальные ценности на сумму процентов по займам и кредитам, начисленных за месяц, в котором работы по приобретению или созданию данных активов уже не ведутся. По мнению автора, прекращать включать затраты по займам и кредитам в стоимость доходных вложений в материальные ценности целесообразно непосредственно с момента завершения работ по приобретению или созданию данных активов.

На взгляд автора, несколько затрудняет представление реалистичной информации в отчетности и начало приостановления признания процентов по займам и кредитам в оценке названных активов с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения или создания указанных активов. Покажем это на примере.

Пример. Допустим, строительство объекта доходных вложений в материальные ценности приостановлено с 01.12.2014. По правилам ПБУ 15/2008 включение процентов по займам и кредитам в стоимость указанного объекта должно быть приостановлено с 01.01.2015. Таким образом, в финансовой отчетности за 2014 г. оценка объекта доходных вложений в материальные ценности будет завышена на величину процентов по займам и кредитам, начисленных за месяц, в котором строительство вышеназванного актива уже было остановлено.

Таким образом, целесообразно приостанавливать включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость доходных вложений в материальные ценности непосредственно с момента приостановления приобретения или создания данных активов. По аналогичным причинам рекомендуем возобновлять признание процентов по займам и кредитам в оценке указанных активов непосредственно с момента возобновления приобретения или создания этих активов (а не с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения или создания таких активов).

Завершая исследование возможностей развития правил оценки доходных вложений в материальные ценности некоммерческих и коммерческих организаций, обратим внимание на сам объект учета. Необходимо отметить, что представленные в настоящее время на сайте Минфина России проекты новых бухгалтерских нормативных документов позволяют сделать вывод о том, что в будущем в отечественном учете вполне возможной является замена доходных вложений в материальные ценности на такой объект учета, как инвестиционная недвижимость. Действительно, как уже отмечалось, в проект федерального стандарта бухгалтерского учета сектора государственного управления "Основные средства" вводится категория "инвестиционной недвижимости". Вместе с тем, как уже доказывалось в других статьях, данный объект учета не является идеальным и более предпочтительным и, на взгляд автора, является использованием иного объекта учета, объединяющего в себе инвестиционную недвижимость и доходные вложения в материальные ценности. Представляется, что таким новым объектом учета должны стать активы, предназначенные для получения доходов в виде арендных платежей или (и) прироста стоимости данных активов. Ввиду того, что содержание рекомендуемого объекта учета станет шире, чем содержание инвестиционной недвижимости и доходных вложений в материальные ценности, целесообразно, по мнению автора, применить для его обозначения новый термин. На взгляд автора, наиболее точно отражать экономическую сущность предлагаемого учетного объекта будет термин "инвестиционные активы". Заметим, что правила оценки рекомендуемого объекта учета должны быть идентичными предложенным автором правилам оценки доходных вложений в материальные ценности.

В заключение выразим надежду на то, что применение предложенного автором нового объекта учета и обоснованных правил его оценки позволит повысить достоверность информации в финансовой отчетности некоммерческих и коммерческих организаций.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. N 3(1). С. 222-229.

2. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 13. С. 14-22.

3. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 20. С. 2-10.

4. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики бухгалтерской оценки основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 32. С. 8-17.

5. Дружиловская Э.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 38. С. 42-54.

6. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

7. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

12. Проект ПБУ "Учет основных средств". URL: http://www.nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf.

13. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления (или общественного сектора). URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/fsfo.

Э.С. Дружиловская,

кандидат экономических наук,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета

Института экономики и предпринимательства,

Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 1, январь 2015 г.