Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении (Л. Ларцева, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2014 г.)

Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении

Независимо от того, по какой причине увольняется работник, он имеет право претендовать на компенсацию за неиспользованный отпуск. В каких случаях выплачивается полная компенсация, а в каких она определяется пропорционально отработанному времени? Как определить средний заработок для выплаты суммы компенсации? Облагается ли указанная компенсация НДФЛ и страховыми взносами? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Стоит отметить, что такая компенсация выплачивается независимо от основания увольнения. Например, даже в случае увольнения работника в период прохождения им испытательного срока (Письмо Роструда от 02.07.2009 N 1917-6-1).

В соответствии с п. 140 ТК РФ компенсация за все неиспользованные отпуска, причитающаяся работнику в связи с прекращением трудового договора, выплачивается в день его увольнения. При этом, если работник в день увольнения не работал, соответствующая сумма компенсации должна быть выплачена не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.

Полная и пропорциональная компенсация

Сотруднику, отработавшему полный рабочий год, при увольнении полагается полная компенсация за неиспользованный отпуск. При этом рабочий год составляет 12 месяцев и, в отличие от календарного, исчисляется не с 1 января, а со дня поступления работника на работу к конкретному работодателю (ст. 14 ТК РФ).

Если рабочий год отработан не полностью, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам (пропорциональная компенсация).

Принцип пропорциональности выплаты компенсации за неиспользованные дни отпуска при увольнении в случае, когда рабочий год полностью не отработан, закреплен в Правилах об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 (далее - Правила). Поскольку в Трудовом кодексе этот принцип напрямую не установлен, следует руководствоваться указанными правилами в части необходимости пропорциональности выплаты компенсации (письма Роструда от 04.03.2013 N 164-6-1, от 09.08.2011 N 2368-6-1).

Согласно п. 28 Правил, а также исходя из Рекомендаций *(1) лица, отработавшие рабочий год не полностью, могут претендовать:

1) на полную компенсацию, если они отработали в рабочем году у данного нанимателя:

а) не менее 11 месяцев. При этом основания для увольнения не имеют значения;

б) от 5,5 до 11 месяцев и увольняются по одному из следующих оснований:

- ликвидация учреждения или отдельных частей его, сокращение штатов или работ, а также реорганизация или временная приостановка работ;

- поступление на действительную военную службу;

- командирование в установленном порядке в вузы, техникумы, на рабфаки, подготовительные отделения при вузах и курсы по подготовке в вузы и на рабфаки;

- переброска на другую работу по предложению органов труда или состоящих при них комиссий, а также профессиональных организаций;

- выяснившаяся непригодность к работе;

2) на пропорциональную компенсацию, если они отработали в рабочем году у данного нанимателя:

- от 5,5 до 11 месяцев и увольняются по каким-либо другим причинам, не перечисленным выше (например, по собственному желанию);

- менее 5,5 месяцев, независимо от причин увольнения.

При исчислении сроков работы, дающих право на компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие более половины месяца, округляются до полного месяца (п. 35 Правил). К примеру, если работник в месяце отработал:

- 13 дней, данный месяц в расчет не берется;

- 17 дней, месяц считается как полный.

Для справки. Время ежегодного оплачиваемого отпуска включается в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск (Письмо Роструда от 18.12.2012 N 1519-6-1).

Исходя из установленной продолжительности ежегодного основного оплачиваемого отпуска (28 кал. дн.) при пропорциональном расчете компенсации увольняемому работнику за один полностью отработанный в рабочем году месяц полагается компенсация за 2,33 дня неиспользованного отпуска (Письмо Роструда от 31.10.2008 N 5921-ТЗ).

Пример 1

Работник казенного учреждения увольняется по собственному желанию. В данном учреждении его рабочий стаж составил 10 л. и 2 мес. В последнем рабочем году, за который он не использовал отпуск, он отработал 7 мес. и 3 дн. Имеет ли право указанный работник на полную компенсацию за неиспользованный ежегодный основной отпуск?

С учетом причины увольнения сотрудника (собственное желание), а также того, что срок его работы в последнем рабочем году меньше 11 мес., такой работник не может претендовать на полную компенсацию.

В данном случае компенсация рассчитывается пропорционально семи отработанным месяцам. Излишки (3 дн.), составляющие меньше половины месяца, в расчет не берутся.

Таким образом, при увольнении указанному работнику будет выплачена компенсация за 16,31 кал. дн. неиспользованного отпуска (2,33 кал. дн. x 7 мес.).

При определении количества дней неиспользованного отпуска, подлежащих оплате при расчете компенсации, округление их количества законодательством не предусмотрено. Однако, если в учреждении принимается решение об округлении, например, до целых дней, это надо делать не по правилам арифметики, а в пользу работника (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 07.12.2005 N 4334-17). Применительно к данному примеру количество дней неиспользованного отпуска, за которые выплачивается компенсация, с учетом округления составит 17 кал. дн.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что работник увольняется по сокращению штатов. Может ли в этом случае он претендовать на полную компенсацию?

Да. Срок работы сотрудника в последнем рабочем году (больше 5,5 месяцев), а также причина увольнения (сокращение штатов) позволяют получить ему при увольнении полную компенсацию.

Средний заработок для расчета суммы компенсации

Исчисление суммы компенсации, подлежащей выплате, осуществляется исходя из среднего заработка в соответствии со ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922).

Согласно ст. 139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Для исчисления суммы компенсации за неиспользованный отпуск берется фактически начисленная заработная плата сотрудника и фактически отработанное им время за 12 календарных месяцев, предшествующих дню увольнения. К примеру, если работник увольняется с 10 ноября 2014 года, для расчета компенсации берется период (далее - расчетный период) с 1 ноября 2013 года по 31 октября 2014 года.

Средний заработок работника для выплаты компенсации определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) неиспользованного отпуска, за которые предусмотрена выплата компенсации.

Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и среднемесячное число календарных дней (29,3) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения N 922).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные у соответствующего работодателя системой оплаты труда виды выплат, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам относятся:

1) заработная плата, начисленная работнику:

- по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;

- за выполненную работу по сдельным расценкам;

- за выполненную работу в процентах от выручки, полученной от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или как комиссионное вознаграждение;

2) заработная плата, выданная в неденежной форме;

3) денежное вознаграждение (денежное содержание), начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов РФ, депутатам, членам выборных органов местного самоуправления, выборным должностным лицам местного самоуправления, членам избирательных комиссий, действующих на постоянной основе;

4) денежное содержание, начисленное муниципальным служащим за отработанное время;

5) начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

6) заработная плата, начисленная преподавателям профессиональных образовательных организаций за часы преподавательской работы сверх установленной и (или) уменьшенной годовой учебной нагрузки за текущий учебный год, независимо от времени начисления;

7) заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, независимо от времени начисления;

8) надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и др.;

9) выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

10) вознаграждение за выполнение функций классного руководителя педагогическими работниками государственных и муниципальных образовательных организаций;

11) премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;

12) другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.

Не учитываются при расчете среднего заработка выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.) (п. 3 Положения N 922).

Пример 3

Работник казенного учреждения увольняется по собственному желанию с 27 ноября 2014 года. Ему положена выплата компенсации за 23 кал. дн. неиспользованного отпуска. В расчетном периоде (с 1 ноября 2013 года по 31 октября 2014 года) фактические выплаты в пользу работника составили 370 000 руб., в том числе:

- 250 000 руб. - заработная плата по должностному окладу;

- 50 000 руб. - надбавки за стаж работы;

- 30 000 руб. - материальная помощь;

- 40 000 руб. - денежная компенсация за поднаем жилых помещений.

Расчетный период им отработан полностью.

Средний дневной заработок для расчета компенсации за неиспользованный отпуск составит 853,24 руб. ((370 000 - 30 000 - 40 000) руб. / 12 мес. / 29,3 кал. дн.).

Сумма начисленной компенсации будет равна 19 624,52 руб. (853,24 руб. x 23 кал. дн.).

В силу п. 5 Положения N 922 при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключаются время, а также начисленные за это время суммы, если:

а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством РФ;

б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.

В случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время, не учитываемое при расчете, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,3), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. При этом количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,3) на количество календарных дней такого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце (п. 10 Положения N 922).

Пример 4

В казенном учреждении с 1 октября 2014 года уволен работник по сокращению штатов. При увольнении ему полагается полная компенсация за 28 кал. дн. неиспользованного ежегодного основного отпуска. Его фактически начисленный заработок за расчетный период составил 270 000 руб., в том числе пособие по временной нетрудоспособности - 5 040 руб. за 7 кал. дн. временной нетрудоспособности (с 07.07.2014 по 13.07.2014).

В данном случае июль 2014 года является неполным календарным месяцем. Количество календарных дней в нем, учитываемых для расчета среднего заработка, составит 22,68 кал. дн. (29,3 / 31 x (31 - 7)).

Средний дневной заработок равен 768,04 руб. ((270 000 - 5 040) руб. / (29,3 кал. дн. x 11 мес. + 22,68 кал. дн.)).

Сумма компенсации составит 21 505,12 руб. (768,04 руб. x 28 кал. дн.).

Расчет суммы компенсации за неиспользованный отпуск оформляется запиской-расчетом об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и в других случаях (ф. 0504425).

Обложение компенсации НДФЛ и страховыми взносами

Компенсация за неиспользованные отпуска, выплачиваемая при увольнении работников, исключена из перечня выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, данная компенсация облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

Кроме того, указанная компенсация также подлежит обложению страховыми взносами, поскольку она перечислена в виде исключения из сумм, не облагаемых страховыми взносами (абз. "д" пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ*(2), пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ*(3)).

Бюджетный учет операций по начислению и выплате компенсаций за неиспользованный отпуск

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, расходы на выплату компенсаций за неиспользованные отпуска следует отражать по подстатье 211 "Заработная плата" КОСГУ.

С учетом этого, а также положений инструкций N 157н *(4), N 162н *(5) в бюджетном учете казенных учреждений операции по:

1) начислению компенсации за неиспользованные отпуска отразятся следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 1 401 20 211 "Расходы по заработной плате", 1 109 xx 211 "Затраты на заработную плату, относимые к прямым (накладным, общехозяйственным) расходам производства готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

2) выплате компенсации из кассы учреждения отразятся следующей проводкой:

Дебет счета 1 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит счета 1 201 34 610 "Выбытия средств из кассы учреждения"

Пример 5

Увольняемому работнику казенного учреждения была начислена компенсация за неиспользованный отпуск в сумме 13 000 руб. Стандартные налоговые вычеты указанному сотруднику не предоставляются. Сумма компенсации выплачена работнику из кассы в день увольнения.

В бюджетном учете казенного учреждения эти операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма компенсации на основании оформленной записки-расчета	1 401 20 211	1 302 11 730	13 000
Начислен НДФЛ с суммы компенсации 13 000 руб. x 13%	1 302 11 830	1 303 01 730	1 690
Осуществлена выплата компенсации из кассы (13 000 - 1 690) руб.	1 302 11 830	1 201 34 610	11 310
Перечислен НДФЛ в бюджет	1 303 01 830	1 304 05 211	1 690

Стоит отметить, в случае, когда работник уже отгулял положенный ему за рабочий год отпуск и в этом же году уволился, при увольнении он обязан вернуть часть суммы отпускных, выплаченных ему авансом и приходящихся на неотработанные дни отпуска. Согласно новой редакции Инструкции N 157н, а также проекту приказа Минфина РФ о внесении изменений в Инструкцию N 162н суммы ущерба в виде задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого они уже получили ежегодный оплачиваемый отпуск, отражаются в бюджетном учете следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 1 209 30 560 "Увеличение дебиторской задолженности по ущербу по компенсации затрат государства, государственных (муниципальных) учреждений"

Кредит счета 1 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

* * *

Итак, выделим основные моменты, касающиеся порядка предоставления и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск:

1) на компенсацию может претендовать любой увольняемый работник, не использовавший отпуск, причитающийся ему за рабочий год;

2) количество дней неиспользованного отпуска, за которые выплачивается компенсация, зависит от срока работы сотрудника в рабочем году и причин увольнения;

3) выплата компенсации осуществляется в день увольнения, а если в этот день сотрудник не работал, то выплата производится не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете;

4) средний заработок для расчета суммы компенсации исчисляется в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением N 922;

5) компенсация облагается НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Л. Ларцева,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рекомендации Федеральной службы по труду и занятости по вопросу соблюдения норм трудового законодательства при расчете компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении в связи с ликвидацией организации и сокращением штата работников, утв. на заседании рабочей группы по информированию и консультированию работников и работодателей по вопросам соблюдения трудового законодательства и нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, протокол N 2, от 19.06.2014.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(4) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (в ред. Приказа Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н).

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.