Формируем резервы предстоящих расходов (С. Валова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2015 г.)

Формируем резервы предстоящих расходов

Согласно внесенным в Инструкцию 157н*(1) изменениям бюджетные учреждения в своей учетной политике должны отразить сведения о том, применяют они порядок резервирования в отношении отдельных видов расходов или нет. На какие цели формируется резерв предстоящих расходов, как произвести его оценку и как отразить начисление указанного резерва - расскажем в статье.

Цели, для которых формируется резерв предстоящих расходов

В соответствии с п. 302.1 Инструкции N 157н в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат деятельности учреждение может создавать резерв предстоящих расходов. В силу норм, приведенных в данном пункте, резерв может формироваться по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения:

1) возникающим вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств):

- предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;

- предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, технического обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;

- иной аналогичной предстоящей оплаты;

2) возникающим в силу законодательства РФ при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе при создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов его деятельности, а также при принятии решения о реорганизации или ликвидации учреждения;

3) возникающим из претензионных требований и исков по результатам хозяйственной жизни в размере сумм предъявленных учреждению штрафных санкций, иных компенсаций по причиненным ущербам, включая вытекающие из условий гражданско-правовых договоров и др.;

4) возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых на отчетную дату существует неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных документов;

5) по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.

В силу п. 302.1 Инструкции N 157н, если организация примет решение о формировании указанного резерва, она должна зафиксировать данный факт в своей учетной политике. При этом недостаточно указать только применение счета, на котором будут аккумулироваться суммы накопления (резервирования) предстоящих расходов. Учреждению следует отметить:

- виды резервов, которые будут создаваться в учете (например, резерв для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, резерв на восстановление основных средств, для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке);

- порядок формирования резерва (в данном случае следует отразить, каким образом он будет формироваться, то есть указать метод его определения);

- дату, на которую будет формироваться резерв (например, последнее число месяца, квартала, полугодия или года).

Обратите внимание! Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально создан.

Расчет предполагаемого резерва. Из чего исходить?

Предположим, что бюджетное учреждение приняло решение формировать резерв предстоящих расходов. Как произвести стоимостную оценку для создания необходимого резерва? На этот вопрос ответа в Инструкции N 157н нет. Постараемся найти ответ в других документах Минфина, регламентированных для коммерческих организаций.

В соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010*(2) оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Так, при определении величины оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК РФ, следует учитывать: утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и количество дней отпуска отдельных категорий работников. Далее, так как выплаты, связанные с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков, облагаются страховыми взносами, фактические затраты организации на оплату отпусков работников складываются из оплаты среднего заработка за время нахождения в отпуске и соответствующих страховых взносов. Следовательно, величина оценочных обязательств по отпускам должна отражать не только стоимостное выражение фактических затрат на оплату отпускных, но и соответствующую величину страховых взносов. Дополнительно к сказанному отметим, что при формировании резерва на оплату отпусков, учреждение должно самостоятельно разработать свою методику формирования резерва предстоящих расходов с учетом отраслевой специфики.

Пример 1

Бюджетное образовательное учреждение приняло решение о формировании резерва расходов на оплату отпусков. В учетной политике утвержден метод расчета суммы резерва на основе норматива отчислений, который рассчитывается исходя из доли расходов на выплату отпускных в общей сумме расходов на оплату труда.

Резерв формируется на последнее число каждого квартала.

Общий годовой фонд оплаты труда за 2014 год составляет 20 500 000 руб. Сумма отпускных за истекший финансовый год - 3 500 800 руб.

Сумма заработной платы за I квартал равна 2 625 000 руб. Рассчитаем сумму резерва расходов на оплату отпусков на 31.03.2015.

1. Определим норматив отчислений в резерв расходов на оплату отпусков. Он составит 17,077% (3 500 800 руб. / 20 500 000 руб. x 100%).

2. Определим сумму резерва, формируемого на отчетную дату. Она будет равна 448 271,25 руб. (2 625 000 руб. x 17,077%).

3. Рассчитаем сумму страховых взносов, необходимую для включения в резерв расходов на оплату отпусков. Она составит 134 481 руб. (448 271,25 руб. x 30%).

4. Определим квартальную сумму резерва, подлежащую начислению за I квартал 2015 года, включающую также сумму страховых взносов. Она будет равна 582 752,25 руб. (448 271,25 + 134 481).

Следующим требованием, на которое указывает п. 16 ПБУ 8/2010, является то, что величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Пример 2

Бюджетное учреждение спорта планирует провести реконструкцию здания в 2016 году. Предполагается увеличить этажность здания за счет надстройки верхнего этажа. Для расчета строительной сметы привлечена специализированная организация. Общая сумма строительных работ без учета строительных материалов составляет 450 000 руб. (цифра в примере приведена условная), стоимость предлагаемых строительных материалов - 200 000 руб.

Величина оценочного обязательства составляет 650 000 руб. (450 000 + 200 000).

При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего (п. 17 ПБУ 8/2010):

1) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

2) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 3

Бюджетное медицинское учреждение является одной из сторон продолжительного судебного разбирательства. На основе экспертного заключения юристов учреждение оценивает: достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в его пользу и сумма потерь составит от 100 000 до 400 000 руб. Принято решение сформировать резерв под данные финансовые потери. Определим оценочное обязательство.

Руководствуясь методикой, изложенной в п. 17 ПБУ 8/2010, учреждение произведет расчет величины оценочного обязательства: (100 000 + 400 000) / 2 = 250 000 руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 250 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составит 20 833 руб. (250 000 руб. / 12 мес.).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Вероятность того, что размер потерь составит 100 000 руб. составляет 35%, а вероятность того, что учреждение понесет максимальную сумму потерь - 75%.

Величина оценочного обязательства составит: 335 000 руб. (100 000 x 0,35 + 400 000 x 0,75).

Отражение в учете резервов предстоящих расходов

В соответствии с п. 302.1 Инструкции N 157н для отражения резервов предстоящих расходов введен счет 401 60 "Резервы предстоящих расходов". Что касается корреспонденции счетов, то на момент выхода журнала в печать на сайте Минфина размещен проект о внесении изменений в Инструкцию N 174н*(3). В нем предлагается следующим образом отражать операции по начислению и расходованию резервов предстоящих расходов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена сумма резерва на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время)	0 109 00 211 0 401 20 211	0 401 60 211*
Начислена сумма резерва на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов)	0 109 00 213 0 401 20 213	0 401 60 213*
Начислена сумма резерва на восстановление последствий эксплуатации основных средств, включаемая в стоимость основных средств (оценочные значения)	0 106 31 310	0 401 60 000 *
Начислена сумма резерва по понесенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений)**	0 109 00 000 0 401 20 000	0 401 60 000 *
Начислены суммы резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам)	0 401 20 290	0 401 60 290*
Начислена сумма резерва по отложенному обязательству по уплате налога на прибыль	2 401 10 130 2 401 10 180	2 401 60 000 *
* Рекомендуем в учетной политике учреждения предусмотреть в рабочем плане счетов соответствующие аналитические счета к счету 401 60 в разрезе статей (подстатей) КОСГУ (например, 0 401 60 211, 0 401 60 213, 0 401 60 225 и т.д.). ** Операции отражаются по соответствующим счетам синтетического учета.

Обратите внимание! Аналитический учет по счету 401 60 "Резервы предстоящих расходов" необходимо будет вести в многографной карточке или карточке учета средств и расчетов по видам создаваемых резервов (п. 302.1 Инструкции N 157н).

Операции по начислению расходов за счет сумм резервов отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена сумма отпусков, компенсаций	0 401 60 211	0 302 11 730
Начислены страховые взносы на суммы отпускных	0 401 60 213	0 303 00 730
Учтены расходы на утилизацию основных средств, для восстановления последствий эксплуатации которых начислялся резерв	0 401 60 000	0 302 00 730
Учтены расходы на оплату обязательств при поступлении расчетных документов	0 401 60 000	0 302 21 730 0 302 22 730 0 302 23 730 0 302 25 730 0 302 26 730
Учтены расходы на оплату обязательств, в том числе признанных в судебном порядке за счет резерва, созданного по судебным разбирательствам	0 401 60 290	0 302 00 730 0 303 00 730

Поскольку в настоящий момент утвержденного Минфином документа нет, то бюджетному учреждению необходимо согласовать бухгалтерские операции с финансовым органом, осуществляющим в отношении данного учреждения функции полномочия учредителя, и утвердить их в своей учетной политике.

Рассмотрим несколько примеров по отражению операций с резервами предстоящих расходов.

Пример 5

Бюджетное образовательное учреждение приняло решение о формировании резерва расходов на оплату отпусков. Резерв формируется путем ежемесячных начислений на последнее число каждого месяца. Сумма отпускных составляет 35 000 руб., сумма страховых взносов - 10 500 руб.

Предположим, что в апреле 2015 года двум работникам были начислены отпускные в сумме 25 000 руб., сумма страховых взносов равна 7 500 руб.

Все начисления произведены за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно начиная с 1 января 2015 года
Отражены затраты на создание резерва расходов на оплату отпусков	4 109 60 211 4 109 60 213	4 401 60 211 4 401 60 213	35 000 10 500
Апрель 2015 года
Начислены отпускные работникам	4 401 60 211	4 302 11 730	25 000
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды	4 401 60 213	4 303 00 730	7 500

Пример 6

На основании сметы бюджетное медицинское учреждение запланировало в 2015 году провести ремонт двух легковых автомобилей на сумму 360 000 руб. В соответствии с положениями учетной политики в организации формируется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Предположим, в августе один автомобиль отремонтирован собственными силами учреждения, затраты на запчасти составили 100 000 руб. В октябре ремонтом другого автомобиля занималась сторонняя организация. Стоимость работ составила 200 000 руб. Расходы на ремонт осуществляются за счет средств, полученных от платных услуг.

Рассчитаем ежемесячную сумму отчислений в резерв расходов на ремонт. Она составит 30 000 руб. (360 000 руб. / 12 мес.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно с января по декабрь 2015 года
Отражены затраты на создание резерва на ремонт основных средств	2 109 60 225	2 401 60 225	30 000
Август 2015 года
Отражены затраты на ремонт автомобилей собственными силами	2 401 60 225	2 105 36 440	100 000
Октябрь 2015 года
Списаны затраты, связанные с ремонтом, проведенным сторонней организацией, за счет резерва на ремонт ТС	2 401 60 225	2 302 25 730	200 000
Произведена оплата ремонта поставщику	2 302 25 830	2 201 11 610	200 000
31 декабря 2015 года
Восстановлен неизрасходованный резерв методом "красное сторно" (360 000 - 100 000 - 200 000) руб.	2 109 60 225	2 401 60 225	(60 000)

Пример 7

Бюджетное образовательное учреждение является одной из сторон продолжительного судебного разбирательства. Стоимость финансовых потерь по судебному разбирательству рассчитана и составляет 250 000 руб. Организация осуществляет резервирование предстоящих расходов, ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 20 833 руб. (250 000 руб. / 12 мес.). Резервирование осуществляется за счет средств, полученных от платных услуг.

В декабре 2015 года было вынесено судебное решение, в соответствии с которым сумма штрафных санкций составила 100 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно с января по декабрь 2015 года
Отражены затраты на создание резерва на ремонт основных средств	2 109 80 290	2 401 60 290	20 833
Декабрь 2015 года
Отражены затраты на ремонт автомобилей собственными силами	2 401 60 290	2 302 91 730	150 000
Восстановлен неизрасходованный резерв методом "красное сторно" (250 000 - 150 000) руб.	2 109 80 290	2 401 60 290	(100 000)

Резервы предстоящих расходов в налоговом учете

В соответствии со ст. 267.3 НК РФ некоммерческие организации наравне с другими плательщиками налога на прибыль вправе создавать резервы предстоящих расходов. Как было отмечено выше, само понятие "резервирование" означает, что учреждение заранее начинает накапливать расходы в целях их равномерного включения в налоговую базу. Таким образом, в целях ведения налогового учета происходит равномерное отражение расходов в течение всего налогового периода, что позволяет налогоплательщику не совершать больших авансовых платежей по налогу на прибыль.

Общие правила формирования резервов некоммерческими организациями раскрыты в ст. 267.3 НК РФ. Из положений данной статьи следует, что создание резерва - это право, а не обязанность организации. При этом, если принято решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы этого резерва.

Основаниями для определения размера создаваемого резерва предстоящих расходов являются разработанные и утвержденные сметы расходов на срок, не превышающий трех календарных лет. Основаниями для разработки смет могут служить данные текущей деятельности организации (в частности, сведения о понесенных расходах на оплату отпусков за предшествующие годы).

Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного периода. Максимальный размер отчислений в резерв не может превышать 20% суммы доходов отчетного периода. Если сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, учреждение самостоятельно распределяет в налоговом учете сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

Необходимо отметить, что расчет резерва расходов, указанных в смете, является приблизительным, поэтому на практике при отражении фактически произведенных расходов могут возникнуть колебания как в большую, так и в меньшую сторону. В связи с этим следует учитывать положения ст. 267.3 НК РФ, в соответствии с которыми:

- если сумма резерва не полностью использована для осуществления расходов, предусмотренных сметой, она подлежит включению в состав внереализационных доходов на последнее число налогового периода, на который приходится дата окончания сметы расходов;

- если сумма резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами входит в расходы, учитываемые при определении налоговой базы.

Минфин в Письме от 31.05.2012 N 03-03-06/4/56 привел разъяснения по поводу формирования резервов предстоящих расходов некоммерческими организациями. В частности, чиновники ведомства обратили внимание на следующее. Исходя из п. 2 ст. 267.3 НК РФ перечень расходов, в отношении которых некоммерческая организация вправе сформировать указанный резерв, не конкретизирован, в связи с чем налогоплательщик должен в своей учетной политике указать, в отношении каких видов расходов будет формироваться резерв. С учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ отчисления в резерв должны отвечать критериям экономической обоснованности.

Как отметили финансисты в вышеприведенном письме, при определении состава расходов, в отношении которых будет формироваться данный резерв, некоммерческая организация вправе указать любые расходы, связанные, например, с приобретением лекарств, медицинского оборудования, ремонтом основных средств.

Статья 267.3 НК РФ не содержит каких-либо ссылок на то, что формирование резерва предстоящих расходов должно производиться в соответствии с порядком формирования резерва по отдельным видам расходов, предусмотренным, например, ст. 324.1 НК РФ в отношении резерва на отплату отпусков. Поэтому данный резерв формируется согласно положениям ст. 267.3 НК РФ.

* * *

Подводя итог всему сказанному, отметим следующее:

1. В соответствии с п. 302.1 Инструкции N 157н учреждению в учетной политике следует отразить:

- виды резервов, которые будут создаваться в учете (на отпуска, на ремонт основных средств и т.д.);

- порядок формирования резерва (в данном случае следует отразить, каким образом он будет формироваться, то есть указать метод его определения);

- дату, на которую будет формироваться резерв (например, последнее число месяца, квартала, полугодия или года);

- предусмотреть в рабочем плане счетов соответствующие аналитические счета к счету 401 60 в разрезе статей (подстатей) КОСГУ (например, 0 401 60 211, 0 401 60 213, 0 401 60 225 и т.д.);

- утвердить корреспонденцию счетов по операциям, формирующим указанные резервы и порядок отнесения фактических расходов за счет сформированного резерва.

2. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуем рассмотреть формирование резервов предстоящих расходов в налоговом учете при исчислении налога на прибыль.

С. Валова,

эксперт журнала

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.