Ошибки в январе (Б. Сваин, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2015 г.)

Ошибки в январе

Помимо ошибок, обнаруженных в ходе инвентаризации, бухгалтер может найти и собственные недочеты. Например, если затраты или выручка были учтены неверно. Порядок исправления ошибок, допущенных в бухучете, регламентируется ПБУ 22/2010. В этой статье мы покажем на примерах, как исправить выявленные ошибки.

В процессе подготовки очередного годового отчета бывает, что находятся ошибки бухучета. Если ошибка несущественная, проблем с исправлением не будет вне зависимости от того, когда ошибка выявлена и к какому периоду относится. Если же ошибка существенная, то решающая роль в ее исправлении будет принадлежать периоду, в котором она была допущена, и дате, когда она была выявлена. Чем отдаленнее период выявления ошибки от заветной даты 31 декабря, тем сложнее ее будет исправить.

Бухгалтерская ошибка признается ошибкой, если она связана с условиями возникновения, перечисленными в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н). Таких условий шесть. Это неправильное применение: законодательства, учетной политики, информации, имеющейся на дату подписания отчетности, а также ошибки в вычислениях, неправильная оценка экономической сути факта хозяйственной жизни и неправомерные действия должностных лиц.

Вы уже определили и зафиксировали в своей учетной политике все необходимые критерии существенности ошибок. Например, существенной ошибкой, то есть той, которая может повлиять на экономические решения пользователей вашей бухгалтерской (финансовой) отчетности, вы признаете ошибку, искажающую тот или иной показатель более чем на пять процентов. Соответственно несущественная ошибка - это та, которая искажает показатель менее чем на пять процентов.

Способы исправления ошибок зависят не только от их характера (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены. Если до окончания отчетного года выявлена несущественная или существенная ошибка текущего периода, то исправление вносится в текущий учет на дату ее обнаружения. Такие исправления вы успели сделать до 31 декабря. После новогодних каникул у бухгалтера с исправлением обнаруженных "ляпов" ситуация усложняется. Если ошибка относится к предыдущему отчетному периоду, то ее исправляют в зависимости от периода выявления.

Общие правила исправления ошибок бухучета согласно ПБУ 22/2010 приведены в таблице.

Таблица

Период выявления ошибок	Порядок исправления ошибок
	Существенные	Несущественные
Ошибки отчетного года
До окончания отчетного года	Внесение исправительных записей по счетам бухучета в месяце обнаружения (п. 5)
После окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности	Внесение исправительных записей по счетам бухучета за декабрь отчетного года (п. 6)
Ошибки предыдущего года
После даты подписания отчетности, но до даты представления ее пользователям	Внесение исправительных записей по счетам бухучета 31 декабря отчетного года. Составление пересмотренной бухгалтерской отчетности (п. 7)	Внесение исправительных записей по счетам бухучета в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 (п. 14)
После представления отчетности пользователям, но до даты ее утверждения	Внесение исправительных записей по счетам бухучета на 31 декабря отчетного года. В пересмотренной бухгалтерской отчетности, предоставляемой во все адреса, отражается, что данная отчетность заменяет первоначально представленную (п. 8)
После утверждения отчетности*	Исправление ошибок в учете осуществляется внесением исправительных записей по счетам бухучета в корреспонденции со счетом 84. Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности осуществляется путем ретроспективного пересчета показателей (п. 9). Замена и повторное представление бухгалтерской отчетности за период, предшествующий пересмотру, не требуются (п. 10)
*Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг)	Внесение исправительных записей по бухгалтерским счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета отчетности (п. 14)

Заметим, что правила исправления ошибок налогового учета - свои, другие, а в ряде случаев возникает необходимость применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В статье этой темы подробно касаться не будем, только напомним, что исправления вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Это влечет сдачу уточненной декларации за тот период по ошибочно рассчитанному налогу по действующей тогда форме. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году, той датой, когда она была выявлена. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за прошлый налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, также и тогда, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (без подачи уточненной налоговой декларации).

Ошибка текущего года

Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Если вы обнаружили погрешности после завершения года, но отчетность за истекший год еще не подписана, исправления вносят внесением корректирующих проводок 31 декабря.

Пример 1

Ошибка, допущенная в ноябре 2014 года, выявлена в январе 2015 года - на 100 000 рублей из-за технической ошибки была завышена стоимость материалов. Сумма НДС, принятая к вычету, также была завышена и составила 18 000 рублей. На момент исправления ошибки декларация по НДС за IV квартал 2014 год еще не сформирована. Ошибку исправляют декабрем 2014 года. В учете 31 декабря делают записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;

Дебет 10 Кредит 60

- 200 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.

В декларацию по НДС попадут исправленные данные. На налоге на прибыль за 2014 год данная операция не скажется, поскольку ни доходы, ни расходы в ней не задействованы.

Ошибка предыдущего года

Порядок исправления ошибки предыдущего года зависит и от ее существенности, и от периода выявления.

Если несущественная ошибка предыдущего периода выявлена до подписания отчетности за текущий год, то ее можно исправить путем внесения 31 декабря отчетного года корректирующих записей.

Пример 2

В январе 2015 года обнаружена ошибка: основное средство было принято к бухгалтерскому учету 1 февраля 2013 года, и амортизацию по нему начали начислять тоже с февраля (а не с марта) 2013 года. То есть расходы в виде амортизации за 2013 год были завышены. Ежемесячная сумма амортизации - 3000 рублей. Согласно учетной политике, данная сумма не образует существенную ошибку.

В момент определения ошибки нужно составить бухгалтерскую справку, на основании которой 31 декабря 2014 года сделать сторнировочную запись:

Дебет 20 Кредит 02

- 3000 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации за февраль 2013 года.

Если несущественная ошибка найдена после даты подписания (а также после даты предоставления всем пользователям, включая участников и учредителей, и даты ее утверждения ими) бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год, ее исправляют записями по бухгалтерским счетам в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Такая ошибка квалифицируется уже как ошибка прошлого периода. Например, если бухгалтер готовит отчет за 2014 год и ошибка была допущена в этом году, то исправляют ее в данной ситуации в учете за 2015 год. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего периода, то есть в нашем случае - 2015 года.

Пример 3

В ноябре 2014 года организация закупила через посредника партию деталей в количестве 100 шт. Фактическая себестоимость единицы - 50 рублей. Вознаграждение посредника составило 1000 рублей (без НДС). Эта сумма была учтена в ноябре 2014 года в составе расходов по обычным видам деятельности. Однако в IV квартале 2014 года была реализована продукция, для изготовления которой было использовано только 20 деталей из приобретенной партии. Вознаграждение посреднику нужно было включить в фактическую себестоимость деталей, а не списывать единовременно в состав расходов (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Ошибка была обнаружена в апреле 2015 года. На дату выявления ошибки бухгалтер сделал бухгалтерскую справку и на ее основе проводки:

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1000 руб. - вознаграждение посреднику включено в состав прочих доходов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 10

- 200 руб. (1000 руб. : 100 шт. х 20 шт.) - учтена часть посреднического вознаграждения, приходящаяся на 20 деталей, использованных в производстве продукции, реализованной в IV квартале 2014 года.

В дальнейшем при реализации продукции будет списываться фактическая себестоимость деталей в размере 60 руб. (1000 руб. : 100 шт. + 50 руб.).

Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент после подписания отчетности она была выявлена:

- до даты ее представления всем пользователям;

- после представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками;

- после представления пользователям и утверждения собственниками.

В первых двух случаях исправления вносят в отчетность текущего года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом если отчетность уже была представлена пользователям, она подлежит замене. То, что пользователям представляется откорректированная форма, отражается на титульном листе отчетной формы. Для этого в нем предусмотрено поле "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, в этом поле проставляют "1--".

В третьем случае исправительные записи, если ошибка привела к неправильному формированию финансового результата, делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Записи делают в текущем году.

При этом бухгалтеру необходимо пересчитать сравнительные показатели отчетности за периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности текущего года.

Для этого они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Пример 4

Например, существенная ошибка допущена в 2012 году, а выявлена в 2015 году. В этой ситуации ее исправляют в 2015 году. При этом пересчитывают показатели отчетности 2014 года в графе "На 31 декабря 2014 г." и в графе "На 31 декабря 2013 г.". Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2012 г.), остается неизменной, хотя она и содержит ошибку.

Рассмотрим пример исправления существенной ошибки прошлого периода с применением ретроспективного пересчета отдельных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пример 5

В июле 2015 года (отчетность за 2014 год предоставлена по всем адресам и утверждена) бухгалтер обнаружил существенную ошибку. В течение всего 2014 года, а также и с января по июнь 2015 года арендная плата за земельный участок, на котором организация строит объект недвижимости производственного характера, ежемесячно относилась на счет 91 "Прочие расходы", а не на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сумма арендной платы за 2014 год составила 480 000 рублей, за полугодие 2015 года - 240 000 рублей.

В месяце обнаружения ошибки (июль 2015 г.) нужно сделать исправления:

Дебет 91 Кредит 76

- 240 000 руб. - сторнирована ошибочная запись 2015 года;

Дебет 08 Кредит 76

- 240 000 руб. - арендная плата за земельный участок включена в затраты по строительству объекта недвижимости;

Дебет 08 Кредит 84

- 480 000 руб. - исправлена существенная ошибка 2014 года, обнаруженная после утверждения отчетности за 2014 год.

Занижение финансового результата за 2014 год на 480 000 рублей вследствие ошибочного завышения расходов привело к недоначислению налога на прибыль в размере 96 000 рублей (480 000 руб. х 20%), поэтому налог нужно доначислить и скорректировать чистую прибыль за 2014 год:

Дебет 99 Кредит 68

- 96 000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2014 год;

Дебет 84 Кредит 99

- 96 000 руб. - скорректирована чистая прибыль 2014 года.

До конца 2015 года сумму арендной платы следует относить на счет 08 ежемесячно по 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.).

В результате существенной ошибки отчетность за 2014 год оказалась искажена. При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год следует применить ретроспективный метод пересчета.

В балансе увеличатся значения в графе "По данным отчета на 31 декабря 2014 г." по строкам:

В Активе баланса:

1190 "Прочие оборотные активы" раздела I "Внеоборотные активы" - на 480 000 руб.;

1100 "Итого по разделу I" - на 480 000 руб.;

1600 "Баланс" - на 480 000 руб.

В Пассиве баланса:

1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" раздела III "Капитал и резервы" - на 384 000 руб. (480 000-96 000);

1300 "Итого по разделу III" - на 384 000 руб.;

1520 "Кредиторская задолженность" раздела V "Краткосрочные обязательства" - на 96 000 руб.;

1500 "Итого по разделу V" - на 96 000 руб.;

1700 "Баланс" - на 480 000 руб.

В отчете о финансовых результатах увеличатся показатели графы "На 31 декабря 2014 г." по строкам:

2410 "Текущий налог на прибыль" - на 96 000 руб.

2400 "Чистая прибыль (убыток)" - на 384 000 руб.

В отчете об изменениях капитала увеличится показатель по строке 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2014 г." графы "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток" на 384 000 рублей. Это найдет свое отражение по итоговой строке 3300 отчета "Величина капитала на 31 декабря 2015 г.".

В заключение отметим, что при ретроспективном пересчете показателей производится корректировка вступительных сальдо на начало самого раннего из периодов, представленных в бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий отчетный год (п. 11 ПБУ 22/2010). Если определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды невозможно, корректируются вступительные сальдо на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

Пример 6

В 2009 году была неправильно сформирована первоначальная стоимость здания, и на протяжении всех последующих лет занижалась сумма ежемесячной амортизации.

Очевидно, что эта ошибка влияет на целый ряд показателей этих лет, таких как: расходы на производство, себестоимость выпущенной продукции, себестоимость продаж, финансовый результат.

Следует посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2009-2012 годы.

После этого - скорректировать в отчетности на 1 января 2013 года как минимум показатели остаточной стоимости основных средств и сумму нераспределенной прибыли или убытка.

В заключение напомним, что в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организация обязана раскрыть информацию об ошибках, способах отражения исправления существенной ошибки в отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 15, 16 ПБУ 22/2010).

Б. Сваин,

редакция "ПБ"

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2015 г.