Сопутствующие аудиту услуги: практика применения стандартов (М.А. Городилов, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2009 г.)

Сопутствующие аудиту услуги: практика применения стандартов

В статье, продолжающей серию публикаций на тему реформирования аудиторской деятельности в Российской Федерации*(1), автор анализирует существенно расширенный в новом Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" [1] перечень аудиторских услуг, выполняемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. По мнению автора, данные изменения позитивно отразятся на интересах налогоплательщиков - аудируемых лиц, поскольку позволят им учитывать соответствующие расходы для целей налогообложения.

Классификация аудиторских услуг с 2009 года

Прежним Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" был предусмотрен запрет для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг [2, ст. 1]. При этом под сопутствующими аудиту услугами понимались:

постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

налоговое консультирование;

управленческое консультирование;

правовое консультирование;

автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

проведение маркетинговых исследований и др.

При таком законодательном регулировании содержания сопутствующих аудиту услуг возникало несоответствие положений, закрепленных в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, закону.

Действительно, федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" с 2006 года регламентированы лишь три вида сопутствующих аудиту услуг: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации [3]. Как видим, данный перечень существенно отличается от того, который был закреплен в старом законе. И хотя в последнем было указано, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе оказывать комплекс "других услуг, связанных с аудиторской деятельностью", тем не менее существовал пробел в отношении регламентации на уровне стандартов самого порядка оказания услуг в области бухгалтерского учета, налогового консультирования и др.

В новом Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" (вступившем в силу в большинстве положений с 01.01.2009) данное несоответствие устранено: в составе аудиторской деятельности четко обозначены три группы услуг, выполняемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, а именно (см. рисунок):

Изменения в классификации аудиторских услуг

/-------------------------------------------------\   /------------------------------------------\

|                 До 01.01.2009                   |   |              После 01.01.2009            |

|-------------------------------------------------|   |------------------------------------------|

|                    Аудит                        |   |                   Аудит                  |

|-------------------------------------------------|   |------------------------------------------|

|Cопутствующие аудиту услуги                      |   |Сопутствующие аудиту услуги:              |

|предусмотренные Федеральным законом,             |   |выполнение согласованных процедур в       |

|от 07.08.2001 N 119-ФЗ                           |   |отношении финансовой информации           |

|"Об аудиторской деятельности":                   |   |(стандарт N 30);                          |

|бухгалтерские услуги;                            |   |компиляция финансовой информации          |

|налоговое консультирование;                      |   |(стандарт  N 31);                         |

|управленческое консультирование;                 |   |обзорная проверка финансовой              |

|правовое консультирование;                       |   |(бухгалтерской) отчетности (стандарт N 33)|

|автоматизация бухгалтерского учета и             |--+------------------------------------------|

|внедрение  информационных                        |   |Прочие связанные с аудиторской            |

|технологий;                                      |   |деятельностью услуги:                     |

|оценка стоимости имущества, оценка предприятий   |   |бухгалтерские услуги;                     |

|как имущественных комплексов, а также            |   |налоговое консультирование;               |

|предпринимательских рисков;                      |   |управленческое консультирование;          |

|разработка и анализ инвестиционных проектов,     |   |правовое консультирование;                |

|составление бизнес-планов;                       |   |автоматизация бухгалтерского учета и      |

|проведение маркетинговых исследований и др.      |   |внедрение информационных технологий;      |

|-------------------------------------------------|   |оценка стоимости имущества, оценка        |

|Сопутствующие аудиту услуги,                     |   |предприятий как имущественных             |

|регламентированные федеральными правилами        |   |комплексов, а также предпринимательских   |

|(стандартами) аудиторской деятельности:          |   |рисков;                                   |

|выполнение согласованных процедур в отношении    |   |разработка и анализ инвестиционных        |

|финансовой информации (стандарт N 30);           |   |проектов, составление бизнес-планов;      |

|компиляция финансовой информации (стандарт N 31);|   |проведение маркетинговых исследований     |

|обзорная проверка финансовой (бухгалтерской)     |   |и др.                                     |

|отчетности (стандарт N 33)                       |   |                                          |

\-------------------------------------------------/   \------------------------------------------/

аудит, под которым понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности;

сопутствующие аудиту услуги. Согласно разъяснениям финансового ведомства [4], под указанными услугами следует понимать услуги, перечисленные в федеральных правилах (стандартах) [3]: N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации"; N 31 "Компиляция финансовой информации"; N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности";

прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. В данную группу вошли все услуги, ранее именовавшиеся сопутствующими аудиту услугами: бухгалтерские услуги, налоговое, правовое консультирование и т.д.

Сегодня вряд ли можно говорить о популярности среди пользователей аудиторских услуг таких услуг, как обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации [5]. По нашему мнению, необходимо время для осознания потребности в их осуществлении. Пока же не всем понятно даже содержание этих терминов.

Эта непростая "согласованная обзорная компиляция"...

Понятия "компиляция" (compilation), "согласованные процедуры" (agreed-upon procedures) и "обзорная проверка" (review engagement) заимствованы из международных стандартов, принятых Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров:

N 4400 - в отношении согласованных процедур и N 4410 - по компиляции финансовой информации (из группы Международных стандартов сопутствующих услуг (ISRSs));

N 2400 и N 2410 - в отношении обзорных проверок (из группы Международных стандартов обзорных проверок (ISREs)).

Такое деление имеет следующее обоснование: согласованные процедуры и компиляция финансовой информации не предоставляют пользователям никакого уровня уверенности (пользователи отчетов делают собственные выводы на основании представленной аудиторами информации), а результатом обзорной проверки является юридически оформленный документ - заключение, выражающее ограниченный (так называемый негативный) уровень уверенности (см. таблицу).

Осталось разобраться, что представляет собой уверенность и почему в отдельных случаях она негативная, а в других - позитивная?

Как известно, уверенность определяется следующим образом:

, или

где - уверенность (надежность) пользователя в результатах выполненной аудитором работы ( - то же в процентах); - аудиторский риск, связанный с вероятностью выражения аудитором несоответствующего (неправильного) мнения в отношении проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности ( - то же в процентах).

В мировой практике приемлемая (допустимая) величина аудиторского риска не превосходит 0,05 (или 5%). Следовательно, приемлемая величина уверенности (надежности) должна превышать 0,95 (или 95%). Риск свыше5 % рассматривается с точки зрения аудитора как высокий, и в соответствии с требованиями стандартов аудитор должен принять меры по его снижению (в частности, путем проведения дополнительных аудиторских процедур). Отсюда и следует позитивная (разумная) уверенность в достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.

Для обзорной проверки показатель уверенности ниже, чем при аудите, т.е. меньше 95%. Также следует заметить, что проведение аудита носит подтверждающий (позитивный) характер, в то время как итогом обзорной проверки является обнаружение (либо необнаружение) обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности отдельных элементов отчетности. При этом применяются формулировки типа: "Внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы нам основание полагать, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не отражает достоверно... финансовое положение хозяйствующего субъекта... и результаты его финансово-хозяйственной деятельности...". В логике данный закон называется законом двойного отрицания (или законом отрицания отрицания), однако смысл двойного отрицания в данном случае не равнозначен обычному утверждению! Включение двойного отрицания в заключение будет означать, что пользователь имеет дело не с аудиторским заключением, а с заключением, сделанным по итогам обзорной проверки.

Сравнительный анализ аудита и сопутствующих аудиту услуг

Признак сравнения	Сопутствующие аудиту услуги*			Аудит
	Согласованные процедуры (N 30)	Компиляция финансовой информации (N 31)	Обзорная проверка (N 33)
Цель	Проведение процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом (например, при проверке дебиторской задолженности могут быть согласованы: инвентаризация, формальная проверка, анализ причин ее образования)	Сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация (т. е. преобразование форм бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - БФО)). Используются экспертные знания в области учета, а не аудита. Обычно включает составление БФО	Предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что БФО не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению	Независимая проверка БФО аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности
Объект исследования	Отдельные показатели финансовой информации; один из элементов БФО; БФО в целом	Отдельные показатели финансовой информации; БФО в целом (при ее составлении); не изучается система внутреннего контроля, отсутствуют запросы руководству и не проводится проверка разъяснений	БФО	БФО
Уверенность в полученных результатах	Отсутствует (пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы)	Отсутствует (исходя из цели выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения)	Негативная (ограниченный уровень)	Позитивная разумная (но не абсолютная!)
Результат оказания услуг	Отчет	Отчет (с формулировкой "без проведения аудита")	Заключение (с формулировкой "внимание не привлекли никакие факты...")	Аудиторское заключение
Затраты (цель заказчика в заключении таких договоров)	min	min/max	min/max (в основном применяются простые процедуры: запрос, разъяснения и т.д.)	max
* В скобках указан номер федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности [3].

Другие специфические черты можно выявить из названий самих услуг:

согласованные процедуры - это действия, совершаемые аудитором, которые были предварительно согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом;

компиляция (от лат. compilatio, буквально - кража, грабеж) - в определенном смысле означает литературную работу, сочинение (научное или учебное), составленные по заимствованным у других авторов материалам, без самостоятельной их обработки и собственных исследований*(2). В данном случае аудитор использует сведения финансового характера (чаще всего данные бухгалтерского учета) для сбора, классификации и обобщения с целью составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, при этом собственного мнения не выражает;

обзорная проверка - в общем смысле означает поверхностный анализ, исследование представленных документов, записей, разъяснений с целью формирования предварительного мнения о проверяемой отчетности. По существу, это экспресс-аудит, связанный с наименьшими трудозатратами на проведение проверки, целью которого является выявление потенциально рисковых и опасных областей, которые могут привести к существенным искажениям финансовой отчетности. Применение простейших аудиторских процедур (запросы, разъяснения аудируемого лица) позволяет существенно сократить продолжительность проверки, в то же время уверенность (надежность) полученных результатов закономерно снижается.

Более подробно ознакомиться с содержанием сопутствующих аудиту услуг можно в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности [3].

Проблемы практического применения стандартов аудита

Как отмечалось, новая терминология до сих пор вызывает определенные трудности в практическом применении. В первую очередь это связано с тем, что отечественные правила (стандарты) аудита [3] разрабатывались на основе перевода международных стандартов-аналогов.

На наш взгляд, действующий в России порядок адаптации международных нормативов в форме национальных стандартов не лишен существенных недостатков.

Во-первых, первоисточник международных стандартов (на английском языке), не имеет легитимной силы на территории России.

Любой перевод, с какой бы тщательностью не был он выполнен, далек от совершенства. И дело не в профессиональных навыках переводчика или редактора, а в том, что при переводе текста неизбежно теряется смысл исходной, изначальной информации. Если бы международные стандарты имели прямую юридическую силу, у читателя всегда бы был выбор: ознакомиться с подлинником на оригинальном языке и (или) русскоязычным текстом, что могло бы способствовать решению проблемы надлежащей их интерпретации. На сегодняшний день такой альтернативы нет, и представители профессионального сообщества зачастую сталкиваются с проблемой понимания (прочтения, интерпретации) стандартов.

Более того, при неточном переводе аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на практике могут выполнить совсем иные правила, отличные от международных. По существу, теряется смысл фразы, которая сопровождает начало любого российского стандарта аудита: "Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов_", и такую ситуацию вряд ли можно назвать безопасной для развития аудита в нашей стране.

Так, например, в п. 9 прежней редакции федерального правила (стандарта) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом"*(3) [3] было предусмотрено: "Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду".

Однако в официальном тексте пропущен фрагмент, имеющий ценность для восприятия всего остального текста. И дословный перевод международного стандарта-аналога выявил бы точный смысл вышесказанного: "Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду и процедуры контроля".

Для специалиста в области аудита рассмотрение процедур контроля в составе системы внутреннего контроля сомнений не вызывает. И хотя далее в тексте отечественного стандарта раскрывается содержание термина "процедуры контроля", неосведомленный читатель мог быть введен в заблуждение. И данная проблема могла бы оказаться "краеугольной" при разрешении спора в суде, поскольку далеко не все представители Фемиды обладают специальными знаниями в области аудита и не всегда назначают судебную экспертизу (примеры неправильного понимания судьями аудиторских стандартов в действительности существуют).

Во-вторых, отечественная система разработки, согласования, утверждения и введения в действие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности не совершенна, так как зачастую "отстает" от существующей в международной практике.

Так, 15 декабря 2004 г. вступил в действие международный стандарт аудита N 315 "Понимание бизнеса организации, среды ее деятельности и оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности", одновременно утратил силу стандарт N 400 "Оценка рисков и внутренний контроль" [6]. Российское правило (стандарт) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", аналогичное международному стандарту N 400, просуществовало до 16 декабря 2008 г., и только после этого было приведено в соответствие новому международному стандарту [7]. Учитывая, что действующая нормативно-правовая база уже насчитывает 34 федеральных стандарта, работа по их актуализации должна проводиться на постоянной основе. Иначе теряется смысл реформы российского аудита по приведению последнего в соответствие международным стандартам, провозглашенной главным финансовым ведомством. К сожалению, действующий порядок иногда напоминает известное всем изречение (софизм) Зенона о том, что быстроходный Ахиллес никогда не догонит медленно ползущую Черепаху. При этом в роли Ахиллеса выступает российский аудит, а в роли Черепахи - международное сообщество бухгалтеров и аудиторов.

Из сложившейся ситуации предлагается следующий выход: в качестве норм права, обязательных для применения на территории Российской Федерации, необходимо установить документы, принимаемые Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров.

С этой целью необходимо выполнить ряд условий.

1. Применение международных стандартов должно быть предусмотрено международным договором.

Действительно, согласно ст. 15 Конституции РФ "общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора" (курсив мой - М.Г.). А это (при условии соблюдения установленной процедуры) свидетельствовало бы уже о приоритетном характере международных стандартов аудита над национальными правовыми актами. Международный договор о применении в России указанных документов может быть заключен с Международной федерацией бухгалтеров от имени федерального органа исполнительной власти - Минфина России (такой порядок установлен для договоров так называемого межведомственного характера Федеральным законом "О международных договорах Российской Федерации" [8, ст. 3].

2. Должно быть выражено согласие Российской Федерации на обязательность для нее международного договора в установленной форме (ратификация, утверждение, принятие или присоединение). На наш взгляд, обязательна процедура ратификации, поскольку исполнение указанных документов потребует изменения в ряде случаев действующего Федерального закона "Об аудиторской деятельности" [8, ст. 15].

3. Ратификация международного договора должна быть осуществлена в форме федерального закона [8, ст. 14].

Законодательством предусмотрена также процедура официального перевода международного договора на русский язык [8, ст. 28]. На наш взгляд, этого недостаточно, поскольку потребуется перевести не только текст международного договора, но и самих международных стандартов.

С целью соблюдения требований законодательства Российской Федерации о государственном языке предлагается использовать профессиональный перевод на русский язык, который при необходимости применения в практической деятельности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов или аудируемых лиц может быть выполнен квалифицированным переводчиком и удостоверен нотариально [9, п. 40].

Предлагаемый автором подход, при котором документы, принимаемые Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров, были бы предусмотрены международным договором, принимаемым Российской Федерацией, решил бы проблему интерпретации и актуализации стандартов, поскольку при любых несоответствиях применялись бы положения международных стандартов. В этом случае международные стандарты аудита стали бы неотъемлемой частью системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в нашей стране.

Литература

1. Об аудиторской деятельности: федер. закон Рос. Федерации от 30 дек. 2008 г. N 307-ФЗ // Рос. газ. 2008. 31 дек.

2. Об аудиторской деятельности: федер. закон Рос. Федерации от 7 авг. 2001 г. N 119-ФЗ // Рос. газ. 2001. 9 авг.

3. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23 сент. 2002 г. N 696 (с изм. и доп.).

4. Информационное сообщение для аудиторских организаций и аудиторов в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (дата обращения: 16.01.2009). URL: http://www1.minfin.ru; Информационное сообщение для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (дата обращения: 21.01.2009). URL: http://www1.minfin.ru.

5. Гутцайт Е.М. Новые аудиторские стандарты и старые аудиторские проблемы // Аудитор. 2007. N 1. URL:http://www.gaap.ru.

6. Коробова А. Международный стандарт аудита 315 // Аудит и налогообложение. 2006. N 10.

7. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696: постановление Правительства РФ от 19 нояб. 2008 г. N 863.

8. О международных договорах Российской Федерации: федер. закон Рос. Федерации от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ (с изм. и доп.).

9. Методические рекомендации по совершению отдельных видов нотариальных действий нотариусами Российской Федерации: приказ Минюста России от 15 марта 2000 г. N 91.

М.А. Городилов,

доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа

ГОУ ВПО "Пермский государственный университет",

кандидат экономических наук

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Городилов М.А. Законодательное регулирование аудиторской деятельности: старое и новое // Налоговая политика и практика. 2009. N 3. С. 38-45; Участие в саморегулируемых организациях аудиторов: возможны варианты? // Налоговая политика и практика. 2009. N 5. С. 36-41.

*(2) См., к примеру, БСЭ.

*(3) Правило действовало до 16.12.2008 - Примеч. авт.