Спортивные мероприятия за счёт работодателя: налоговые нормы против "трудовых" (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2015 г.)

Спортивные мероприятия за счёт работодателя: налоговые нормы против "трудовых"

Комментарий к письмам Минфина России от 17.10.14 N 03-03-06/1/52376, от 29.10.14 N 03-03-06/1/54903, от 30.10.14 N 03-03-06/2/54994 "Об учёте в расходах для целей налогообложения прибыли затрат работодателя на мероприятия по развитию физкультуры и спорта в целях улучшения условий труда".

В комментируемых письмах Минфин России, опираясь на нормы главы 25 НК РФ, отрицает возможность включения в состав налоговых расходов затрат работодателя на рекомендованные трудовым законодательством мероприятия по развитию физической культуры и спорта в целях улучшения условий труда. Запрет чиновников распространяется как на персонифицированные, так и на неперсонифицированные расходы данной категории.

По нормам трудового законодательства

Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя (ч. 2 ст. 22, ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 223 ТК РФ). Обязательства работодателя по улучшению условий и охраны труда, а также охраны здоровья работников могут включаться в коллективный договор, содержание которого определяется работниками и работодателем в лице их представителей (ст. 41 ТК РФ).

Согласно статье 226 ТК РФ финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг).

Верхняя граница суммы, которую работодатель намерен потратить на охрану труда, трудовым законодательством не установлена.

Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, указанных в статье 226 ТК РФ, утверждён приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.12 N 181н (далее - перечень).

С 8 июля 2014 года приказом Минтруда России от 16.06.14 N 375н в перечень (п. 32) внесены дополнения, которые содержат следующие мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах:

компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;

организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса "Готов к труду и обороне" (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;

организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (далее - ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;

приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;

устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;

создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.

Обратите внимание: в пункт 32 перечня включены мероприятия как персонифицированного характера, так и обезличенные, которые осуществляются для улучшения условий труда неопределённого круга работников.

Производственная и непроизводственная сфера деятельности работодателя

Базой для нормирования суммы расходов работодателя на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда в статье 226 ТК РФ названа сумма затрат на производство продукции (работ, услуг).

В сфере производства эту сумму определить несложно. А как быть работодателям непроизводственной сферы, скажем торговли?

Во-первых, сразу определимся, что действие перечня распространяется и на непроизводственные сферы деятельности.

До появления приказа N 181н действовал похожий нормативный правовой акт - постановление Минтруда России от 27.02.95 N 11, которым были утверждены рекомендации по планированию мероприятий по охране труда (документ утратил силу в связи с изданием приказа Минтруда России от 25.03.13 N 115).

Эти рекомендации содержали открытый перечень таких мероприятий.

Согласно примечанию к пункту 2.26 рекомендаций по усмотрению работодателей, профессиональных союзов и иных уполномоченных работниками представительных органов в мероприятия по охране труда могли включаться и другие работы, направленные на оздоровление работников и улучшение условий их труда. Для непроизводственных отраслей (торговля, организации культуры, государственные учреждения и др.), а также для процессов, связанных с обслуживанием, эксплуатацией, ремонтом, монтажом, установкой и сооружением электроустановок, теле-радиопредприятий и предприятий связи, процессов транспортирования, хранения и перевозки, содержание мероприятий по охране труда может отличаться от указанных в рекомендациях.

Во-вторых, с 1 апреля 2014 года приказом Росстандарта от 28.08.13 N 582-ст введён в действие ГОСТ Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения".

В пункте 135 ГОСТ Р 51303-2013 содержится определение термина "услуги торговли". Это результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственная деятельность продавца по удовлетворению потребностей покупателя при покупке и продаже товаров. Услуги торговли включают в себя услуги розничной торговли и оптовой торговли.

Таким образом, представляется, что при расчёте базы для нормирования суммы расходов работодателя на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда торговым организациям следует ориентироваться на стоимость своих услуг, которая определяется оборотами по бухгалтерскому счёту 44 "Расходы на продажу".

Необходимость корректировать (уменьшать) указанные суммы на разницу в размерах бухгалтерских и "разрешённых" налоговых расходов для того, чтобы расходы на охрану труда, указанные в перечне, признавать в налоговом учёте, неочевидна. Такого правила (да и вообще никакой конкретики по этому вопросу) статья 226 ТК РФ не содержит.

А в отсутствие конкретики в нормативных правовых актах бухгалтер регулирует свою деятельность при помощи инструмента учётной политики.

Волшебная сила перечней

Необходимо отметить, что максимальное соответствие наименования и целей расходов работодателя во внутренних документах наименованиям мероприятий, упомянутым в перечне, легитимизирует соответствующие расходы для целей налогового учёта.

К примеру, сомнительные ранее (по мнению контролирующих органов) расходы на приобретение для работников кулера, бутилированной питьевой воды и т.п. после включения соответствующей позиции в перечень (п. 18) сразу были однозначно отнесены этими органами к обоснованным расходам на обеспечение нормальных условий труда, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 21.11.13 N 03-03-06/1/50213, УФНС России по г. Москве от 17.10.12 N 16-15/099193@).

Что касается исхода борьбы налогоплательщиков с налоговыми ограничениями на осуществление расходов, предписанных неналоговым (в рассматриваемом случае - трудовым) законодательством, хочется напомнить ситуацию, сложившуюся у "упрощенцев" с расходами на вывоз твёрдых бытовых отходов (мусора).

Перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН, закрытый (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Раньше этот перечень не предусматривал расходов по вывозу твёрдых бытовых отходов. Поэтому Минфин России запрещал "упрощенцам" признавать такие затраты в налоговом учёте (письмо от 10.01.06 N 03-11-04/2/1). В течение нескольких лет налогоплательщики выигрывали суды, ссылаясь на свою обязанность выполнять требования закона о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения насчёт уборки мусора. В результате законодатель дополнил закрытый перечень расходов при УСН соответствующей позицией.

Здесь читаем, а здесь - рыбу заворачивали

Казалось бы, до внесения пункта 32 в перечень Минфин России приветствовал заботу работодателей об улучшении условий труда работников на основании статьи 226 ТК РФ. При этом в полной мере учитывался перечень, относящийся к нормативным документам в сфере трудового законодательства.

В частности, пунктом 26 перечня к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков отнесено оборудование по установленным нормам помещения для оказания медицинской помощи и (или) создание санитарных постов с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой помощи*(1).

В письме от 03.10.12 N 03-03-06/2/112 Минфин России подтверждает, что затраты организации по комплектации аптечек для оказания первой помощи могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В этом же письме признаны обоснованными затраты на приобретение кондиционеров и обогревателей в целях обеспечения нормальных условий труда (п. 15 перечня). Только списывать их в налоговом учёте ведомство требует в форме амортизационных отчислений, если это имущество соответствует признакам амортизируемого имущества.

В письме от 09.08.11 N 03-03-06/4/95 Минфин России вообще "оптом", без разбивки по отдельным позициям, подтвердил экономическую оправданность всех мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями, осуществляемых на основании статьи 226 ТК РФ.

А вот появление в перечне мероприятий по развитию физической культуры и спорта в трудовых коллективах чиновники встретили в штыки.

В качестве причины тому в комментируемых письмах указывается формулировка из пункта 29 статьи 270 НК РФ. В этой норме к расходам, не принимаемым в целях налогообложения прибыли, отнесена оплата работодателем занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведённые в пользу работников.

Справедливости ради заметим, что и раньше, квалифицируя в качестве необоснованных расходы организации по приобретению своим работникам абонементов в спортклубы, в бассейн или в фитнес-залы, а также компенсации им стоимости таких абонементов, Минфин России указывал на пункт 29 статьи 270 НК РФ, фактически предлагая работодателю осуществлять такие расходы за счёт чистой прибыли. Правда, ссылаясь на определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 N 320-О-П, финансовое ведомство отмечало, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (письма Минфина России от 15.03.12 N 03-03-06/1/130, от 16.02.12 N 03-03-06/4/8).

Судьи расходятся во мнениях

До появления в трудовом законодательстве (в перечне) рекомендаций работодателю за собственный счёт стимулировать занятия работников физкультурой и спортом судебная практика по вопросу налогового учёта подобных расходов не отличалась единообразием.

Одни судьи принимали решения в пользу налогоплательщиков, ссылались на то, что перечень расходов на оплату труда в статье 255 НК РФ не является закрытым, а трудовое законодательство обязывает работодателя обеспечивать нормальные условия труда своим работникам (постановление ФАС Московского округа от 14.04.11 N КА-А40/2726-11). Другие арбитры поддерживали налоговиков, которые, ссылаясь на упомянутые выше положения статьи 270 НК РФ, исключали подобные затраты работодателя из состава налоговых расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.13 N А45-15793/2012).

Также имеет место подборка судебных решений с признанием обоснованными расходов на приобретение работодателем именно спортивного инвентаря общего пользования - дорожки электробеговой, велотренажёра, бильярдного стола и прочего (постановления ФАС Уральского округа от 05.09.11 N Ф09-5411/11, ФАС Московского округа от 13.12.10 N КА-А40/15021-10, от 10.10.08 N КА-А40/8775-08).

Новая судебная практика по данному вопросу пока не сформирована.

Персонифицированные расходы

Комментируемые письма противопоставляют налоговые нормы трудовым, и над этой проблемой предстоит поработать законодателю.

Подчеркнём, что в соответствии с пунктом 1 статьи 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде и охране труда влечёт наложение административного штрафа:

на должностных лиц - в размере от 1000 до 5000 рублей;

на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 рублей.

А пока мы отметим, что запрещённые в налоговом учёте расходы, перечисленные в пункте 29 статьи 270 НК РФ, на наш взгляд, носят персонифицированный характер. Это затраты работодателя, в том числе в форме компенсаций расходов работников на оплату мероприятий, осуществляемых этими работниками по собственной инициативе. К таковым можно отнести посещения (приобретение абонементов) спортклубов, бассейна, фитнес-залов и т.п. То есть ключевыми в злополучном пункте 29 статьи 270 НК РФ являются слова "для личного потребления работников", которые исключают привязку к улучшению условий труда.

Что касается обложения НДФЛ и страховыми взносами указанных выплат или иных спортивно-физкультурных расходов работодателя, носящих персональный характер, то здесь следует учитывать устойчивую позицию контролирующих органов: необлагаемые выплаты должны быть упомянуты в статьях НК РФ и законов о страховых взносах, содержащих перечни исключений из облагаемой базы для начисления налога (взносов).

К сожалению, в этих нормах (в частности, ст. 217 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования") спортивно-физкультурные выплаты работникам прямо не поименованы. Поэтому, если работодатель будет утверждать, что эти расходы не являются стимулирующими выплатами работникам в рамках трудовых отношений, а считаются компенсациями, предусмотренными трудовым законодательством, контролирующие органы могут не согласиться с такой позицией (письма УФНС России по г. Москве от 29.08.08 N 21-11/082010@, ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985).

При выплате работникам компенсации стоимости абонементов в спортивные залы и прочие аналогичные заведения в бухгалтерском учёте применяется счёт 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям". Для учёта всех видов расчётов с работниками, кроме расчётов по оплате труда и расчётов с подотчётными лицами, счёт 73 кредитуется в корреспонденции со счетами производственных затрат и дебетуется в корреспонденции со счетами учёта денежных средств (счетами 50 "Касса" при наличных выплатах и 51 "Расчётный счёт" при безналичных выплатах). Затраты на выплату компенсаций включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99) на дату их начисления работникам.

Если осторожный работодатель, памятуя о не учитываемых для целей налогообложения прибыли расходах из пункта 29 статьи 270 НК РФ, не рискнёт признавать их в налоговом учёте, то ему придётся применять пункты 4 и 7 ПБУ 18/02. Согласно этим пунктам сумма, не учитываемая в расходах для целей налогообложения прибыли, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО), которое отражается по дебету счёта 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам".

...и обезличенные затраты

В связи с новациями в перечне (п. 32) теперь приобретение работодателем, скажем, спортивных тренажёров для оснащения комнаты отдыха персонала на основании коллективного договора в целях оздоровления своих работников относится к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда. Эти затраты работодатель финансирует на основании положений ст. 226 ТК РФ (ч. 3).

В связи с их обезличенностью изыскать базу для обложения стоимости данного имущества НДФЛ и страховыми взносами не представляется возможным.

Если всё-таки относить данные расходы к налоговым расходам в целях налогообложения прибыли, то возникает вопрос с определением подходящей статьи: относятся ли спортивные тренажёры к амортизируемому имуществу или их стоимость можно признать материальными расходами?

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаётся имущество, используемое для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Стоимость такого имущества погашается путём начисления амортизации.

Если приобретённые спортивные тренажёры не удовлетворяют указанным критериям, то они могут быть учтены в составе материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ как имущество, не являющееся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Вместе с тем следует учесть специфику целевого предназначения рассматриваемого имущества. Дело в том, что затраты на охрану труда в налоговом учёте могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Однако в целях единообразия учёта обычно имущество, используемое для производственных нужд, учитывается по правилам, установленным для учёта материальных ценностей, - либо в составе амортизируемого имущества с последующим списанием его стоимости в форме амортизационных отчислений, либо в составе материальных расходов (в зависимости от соблюдения упомянутых выше критериев).

Аналогичный подход применяется в бухгалтерском учёте. В зависимости от квалификации имущества, используемого для спортивно-физкультурных мероприятий, применяется либо ПБУ 5/01 "Учёт материально-производственных запасов", либо ПБУ 6/01 "Учёт основных средств".

Кого обслуживает спортзал

В пункте 32 перечня упоминается устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом. То есть оборудование работодателем, скажем, собственного бассейна или спортплощадки для занятий работников физкультурой и спортом тоже формально относится к мероприятиям по охране труда.

Однако при использовании этой позиции перечня следует обратить особое внимание на положения статьи 275.1 НК РФ. В ней указано, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К объектам социально-культурной сферы относятся, в частности, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Порядок признания убытка от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств достаточно сложен.

Если же спортивный зал (бассейн, корт и т.п.) расположен на территории организации и обслуживает только её работников, то расходы, связанные с содержанием этого объекта, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поскольку в соответствии с трудовым законодательством (приказом N 181н) такой объект связан с охраной труда, можно использовать подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Позаботиться о документальном подтверждении

Перечень начинается с замечания-сноски: <*> "Конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков определяется работодателем исходя из специфики его деятельности".

Очевидно, что такие решения, а также решения типа коллективного договора, протокола собрания профсоюза или иного представительного органа работников организации и т.п., положенные работодателем в основу конкретного перечня мероприятий по охране труда, оформляются внутренними документами (например, приказом по организации).

Порядок расчёта нормативной базы для определения ориентировочной (или максимальной) суммы финансирования улучшения условий труда работников тоже можно закрепить внутренним документом.

И в ситуации противопоставления Минфином России налоговых норм положениям трудового законодательства порядок признания затрат работодателя на финансирование спортивно-физкультурных мероприятий (как, впрочем, и остальных мероприятий из перечня) требует разработки соответствующих позиций учётной политики.

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Требования к комплектации изделиями медицинского назначения аптечек для оказания первой помощи работникам установлены приказом Минздравсоцразвития России от 05.03.11 N 169н. Изделия медицинского назначения, входящие в состав аптечки, не подлежат замене.