Сальдо счетов - на новый план: некоторые рекомендации (Р.Е. Грачева, "Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2015 г.)

Сальдо счетов - на новый план: некоторые рекомендации

В помощь крымскому бухгалтеру публикуется очередной материал по переводу бухгалтерского учета с украинского на российский порядок*(1).

Счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции"

Российские стандарты бухгалтерского учета не делят финансовые вложения (инвестиции) на долгосрочные и краткосрочные. Но сказанное справедливо только для текущего бухгалтерского учета, потому что делить их по этому признаку обязательно следует при формировании баланса. Вот почему для учета, например, долгосрочных финансовых вложений Планом счетов Минфина России (далее - План счетов РФ) отдельного счета не предусмотрено: предполагается, что долгосрочные и краткосрочные активы такого рода будут распределены в бухгалтерском учете по субсчетам счета 58 "Финансовые вложения".

Например (только очень условно!*(2)), счет 58.1 предназначен для учета долгосрочных финансовых вложений, счет 58.2 - для краткосрочных, а счет 58.3 - для учета эквивалентов денежных средств. Последние - это те же финансовые вложения, только суперкраткосрочные, высоколиквидные. И уже на счетах следующего порядка (58.1.1, 58.1.2, 58.2.1, 58.2.2, 58.3.1 и т.д.) все эти вложения учитываются по видам и способам оценки. Понятно, что при такой организации учета разнесение сальдо по статьям баланса большого труда не представляет: сальдо счета (условно говоря) 58.1 показывается в разделе "Внеоборотные активы" по статье "Финансовые вложения", а сальдо счетов 58.2 и 58.3 - в разделе "Оборотные активы" по статьям "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" и "Денежные средства и денежные эквиваленты".

Согласно украинским стандартам долгосрочные инвестиции связанным сторонам (то есть инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия) отражаются в балансе по строке 1030 как сальдо счета 141 и строке 1035 как сальдо счетов 142 и 143.

Финансовые вложения (инвестиции) - как долгосрочные, так и краткосрочные - есть надлежащим образом оцененные затраты организации на приобретение ценных бумаг (ЦБ), вложений денежных, материальных и нематериальных активов в другие предприятия с целью получения инвестиционного дохода в течение определенного периода, а также предоставление другим лицам долгосрочных кредитов (займов) с той же целью.

Украина	Счет 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале" Сальдо счета 141 - это стоимость той доли в чистых активах объекта инвестирования, которая по праву принадлежит инвестору. Сальдо счета 141 образуется как разность между инвестированной суммой, ежегодно увеличиваемой на долю в чистой прибыли и долю в приросте дополнительного капитала, и суммой ежегодно получаемых дивидендов как части чистой прибыли
РФ	Поскольку принятая в РФ методика учета таких ЦБ ничем не отличается от украинской, то будет правильным перенести этот остаток на выделенный для этой цели субсчет второго порядка к субсчету 58.1 "Паи и акции"
Украина	Счет 142 "Другие инвестиции связанным сторонам" На этом счете отражается стоимость приобретенных у связанных лиц долгосрочных облигаций, а равно предоставление таким лицам необлигационных займов на срок, превышающий 12 месяцев от даты баланса. Сальдо счета 142 не может возникнуть при отсутствии сальдо на счете 141, но наоборот - не всегда. Для того чтобы считаться связанным (аффилированным) инвестором, надо иметь существенную или контрольную долю в капитале объекта инвестирования. Если такой доли нет или она несущественна, то все долгосрочные долговые ЦБ этой организации учитываются на счете 143 наряду с "несущественными" долевыми ЦБ. Поскольку ситуацию, когда материнское (холдинговое) предприятие скупает векселя своих дочерних (подконтрольных) предприятий у третьих лиц с целью получения инвестиционного дохода, представить трудно (а если оно и может их скупать, то разве что с целью погашения), в данном случае в качестве объекта учета на счете 142 следует рассматривать лишь долгосрочные облигации и необлигационные займы, предоставленные дочерним, ассоциированным и совместным предприятиям
РФ	Аналогично предыдущему случаю (см. пояснения к счету 141) здесь нужно отразить долгосрочные инвестиции по соответствующей статье на субсчетах 58.2, 58.3, 58.4, а в балансе - по статье "Финансовые вложения" раздела "Внеоборотные активы"
Украина	Счет 143 "Инвестиции несвязанным сторонам" На этом счете отражается стоимость приобретенных у несвязанных (не аффилированных) лиц долгосрочных облигаций, финансовых векселей, а равно предоставленные таким субъектам необлигационные займы. Вместе с тем здесь находит отражение стоимость несущественных пакетов акций, приобретенных на длительный срок. Сальдо счета 143 состоит из справедливой стоимости долевых ЦБ (или себестоимости долевых ЦБ с учетом уменьшения их полезности), амортизированной себестоимости долговых ЦБ, а также текущей стоимости денежных и неденежных займов, предоставленных несвязанным лицам на длительный срок
РФ	Аналогично двум предыдущим случаям (см. пояснения к счетам 141, 142) здесь отражаются долгосрочные вложения по соответствующей статье на субсчетах 58.1, 58.2, 58.3, 58.4

Счет 15 "Капитальные инвестиции"

В отличие от финансовых, капитальные инвестиции являются внутренними инвестициями организации и представляют собой затраты на создание, улучшение, а также приобретение внеоборотных активов, то есть активов длительного пользования, постепенно переносящих свою стоимость на стоимость конечного продукта. Это активы, которые еще не идентифицируются как определенные материальные или нематериальные объекты, а пока представляют собой лишь некую совокупность затрат, складывающихся в процессе освоения выделенного финансирования.

В работе со счетами капитальных вложений исходим из главного: украинскому счету 15 в целом соответствует российский счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". И если на 31 декабря 2014 года данные затраты на балансе действительно числятся, на российский баланс их проще всего перенести так: просто проинвентаризировать на предмет соответствия будущему объекту и разнести по соответствующим субсчетам счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (от 08.1 до 08.8). Итоговую сумму нужно сверить с переведенной в рубли итоговой суммой на украинском балансе*(3).

Попытки же найти соответствия между субсчетами украинского счета 15 и субсчетами российского счета 08 нельзя сказать, что бесполезны, но времени на них потратить придется изрядно - с тем же результатом.

Счет 16 "Долгосрочные биологические активы"

К долгосрочным биологическим активам относятся многолетние насаждения, рабочий скот и продуктивный скот. Животные на выращивании и откорме, урожай на стадии созревания (сельскохозяйственная продукция на момент ее сбора) относятся к текущим биологическим активам, о них поговорим не сейчас.

К статье "Рабочий и продуктивный скот" относятся животные, которые содержатся на балансе организации с целью использования их в производстве как средства труда (рабочий скот) и как средства, способные генерировать новые активы (продуктивный скот).

Многолетними насаждениями считаются молодые и выросшие плодово-ягодные, виноградные, технические и другие многолетние культуры, урожай с которых является продукцией сельского хозяйства; к соответствующей статье относятся также лесозащитные полосы.

Молодые многолетние насаждения учитываются отдельно от тех, которые уже используются по назначению. Физической единицей учета многолетних насаждений может считаться 1 кв. м занятой под ними площади. Исходя из того, что многолетние насаждения требуют постоянного ухода - следовательно, и тратиться на них приходится постоянно, - нет смысла использовать для накапливания затрат счет 15 "Капитальные инвестиции". Если все же бухгалтер примет решение его использовать в таких операциях, это будет верно методологически, хотя и неудобно.

Украина

Счет 16 "Долгосрочные биологические активы" Субсчета (161-166) построены в зависимости не только от вида биологических активов, но и от их оценки: оцененные по справедливой стоимости учитываются отдельно от оцененных по себестоимости. Если таких активов на балансе организации существенное количество, то перед формированием вступительного сальдо желательно провести инвентаризацию

РФ

Счет 01 "Основные средства" По результатам инвентаризации разнести по субсчетам: - рабочий скот; - продуктивный скот; - племенной скот; - многолетние насаждения. Бухгалтерский учет таких активов регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Отдельного стандарта для учета биологических активов нет, значит, и различий в методах оценки от методов оценки основных средств, относящихся к другим группам, - тоже. Однако если организация является публичной компанией и отчитывается по МСФО, такой компании в бухгалтерском учете биологических активов следует руководствоваться непосредственно IAS 41 Agriculture ("Сельское хозяйство").

Счет 17 "Отсроченные налоговые активы"

Как по российским, так и по украинским стандартам учета отсроченные налоговые активы в целом представляют собой временную разницу между налогом на прибыль, исчисленным по налоговой декларации, и налогом на прибыль, исчисленным по данным бухгалтерского учета, то есть сумму налога на прибыль, подлежащую возмещению в следующих периодах. И притом что методики расчета этой суммы в России и Украине существенным (можно сказать, радикальным) образом отличаются, на формирование вступительного сальдо баланса по состоянию на 31 декабря такие различия никак не должны сказаться - по итогу они совпадают (должны совпадать).

Но в данном случае главное не это. А то, что вопрос утратил актуальность - по налогу на прибыль все расчеты с Украиной к этому моменту завершены*(4). Но если так случилось, что на счетах 17 и (или) 54 все еще числится сальдо - есть смысл закрыть его, соответственно, на убытки и (или) прибыль. Вводимый в 2015 году режим льготного налогообложения в Крыму позволяет это сделать без ущерба для предприятия и даже без риска его получить.

Украинскому счету 17 "Отсроченные налоговые активы" в российском учете соответствует счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Счет 18 "Долгосрочная дебиторская задолженность и прочие необоротные активы"

К долгосрочной дебиторской задолженности согласно Плану счетов Минфина Украины (далее - План счетов МФУ) следует относить задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду, долгосрочные векселя полученные (но только коммерческие, поскольку финансовые векселя учитываются на счетах 142 и 143 как долговые ЦБ) и беспроцентные долгосрочные кредиты, выданные другим лицам (в том числе работникам предприятия). Такую задолженность следует учитывать соответственно на счетах 181, 182, 183.

Следующий счет этого ряда (184) предназначен для учета долгосрочных активов, не нашедших своего отражения на других счетах класса 1: от денежных средств, переданных на депозит, до квалифицированных активов вроде запасов готовой продукции, которой до продажи требуется технологическая выдержка на срок, превышающий 12 месяцев (вина, коньяки и т.п.).

Украина	Счет 181 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду" На этом счете отражается дебиторская задолженность, равная чистым инвестициям арендодателя в финансовую аренду, что согласно определению, сформулированному п. 4 IAS 17 Leases ("Аренда"), есть дисконтированные валовые инвестиции в аренду по ставке процента, обусловленной договором
РФ	Счет 03.2 "Остаточный актив в аренде" Это субсчет, который открывается специально для учета активов, переданных в аренду. На счет 03.2 зачисляется переданный в аренду объект с кредита счета 03.1 "Доходные вложения в материальные ценности". Таким образом, если на украинском счете 181 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду" имеется сальдо, при формировании вступительного баланса на 31 декабря 2014 года его следует перенести на счет 03.2 "Остаточный актив в аренде" - по смыслу это одно и то же
Украина	Счет 182 "Долгосрочные векселя полученные" Субсчет предназначен для учета долгосрочных коммерческих (товарных) векселей, то есть векселей, полученных от покупателей и заказчиков в качестве гарантии оплаты поставок
РФ	Ввиду того, что деление активов такого рода на долгосрочные и краткосрочные для российских стандартов не является принципиальным, а долгосрочную задолженность покупателей и заказчиков наравне с краткосрочной принято отражать на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", очевидно, для данного случая следует выделить к счету 62 соответствующий субсчет. Но если задолженность не связана с текущей (операционной) деятельностью, а является результатом единоразовой операции, то правильным будет открыть такой субсчет к счету 76 "Расчета с разными дебиторами и кредиторами". Далее, при формировании баланса, долгосрочные коммерческие (товарные) векселя нужно показывать в разделе внеоборотных активов по строке "Прочие внеоборотные активы"
Украина	Счет 183 "Прочая дебиторская задолженность" Счет 184 "Прочие необоротные активы" Эти счета предназначены для учета долгосрочной задолженности, не нашедшей отражения на других субсчетах счета 18, например, беспроцентных долгосрочных кредитов, выданных другим лицам, включая работников предприятия
РФ	Если долгосрочная задолженность такого рода выявлена, отразить ее следует на соответствующих субсчетах счетов 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На балансе эти суммы найдут свое отражение по статье раздела I "Прочие внеоборотные активы"

Счет 19 "Гудвилл"

Возникновение гудвилла как учетного объекта происходит в момент, когда предприятие-покупатель в обмен на уплаченные им предыдущему собственнику деньги (или в обмен на другую форму оплаты) зачисляет на свой баланс все активы, которыми до этого времени владело предприятие продавца, и таким образом, соответственно, увеличивает свой капитал и берет на себя обязательства приобретенного предприятия. (То есть когда происходит соединение балансов двух отдельных предприятий в единый баланс.)

При этом каждая статья активов присоединяемого баланса оценивается по справедливой (рыночной) стоимости, вследствие чего образуется либо положительная разница между ценой предприятия в целом и совокупной стоимостью приобретенных активов (гудвилл), либо аналогичная отрицательная разница (отрицательный гудвилл). В первом случае эта сумма причисляется к активам, во втором - становится контрактивом. Так закрываются расчеты предприятия покупателя с продавцом.

Украина

Счет 191 "Гудвилл при приобретении" Счет 193 "Гудвилл при приватизации (корпоратизации)" Гудвилл при приобретении или приватизации представляет разницу между стоимостью приобретения предприятия как целостного финансово-имущественного комплекса и совокупной стоимостью его чистых активов, каждый из которых на дату приобретения оценен по справедливой стоимости. Разница может быть положительной или отрицательной. Соответственно, на балансе она отражается как актив или контрактив (со знаком минус) по дополнительной статье необоротных активов

РФ

Сумма положительной разницы отражается на субсчете "Деловая репутация" к счету 04 "Нематериальные активы", а сумма отрицательной разницы - на счете 98 "Доходы будущих периодов", к которому для этой цели также следует открыть субсчет "Отрицательная деловая репутация". В дальнейшем амортизация начисляется непосредственно уменьшением стоимости данных активов, минуя счет 05. Так, амортизация положительной деловой репутации отражается проводкой в дебет счета затрат с кредита счета 04, а амортизация отрицательной деловой репутации - по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 91.1 "Прочие доходы"

Счет 20 "Производственные запасы"

К производственным запасам относятся материальные активы, предназначенные для внутреннего производственного потребления: сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо и т.д. по списку субсчетов, которые ниже представлены в общей таблице (ввиду их общеизвестности - без описания).

План счетов МФУ		План счетов РФ
Счет	Наименование счета	Счет	Наименование счета
201	Сырье и материалы	10.1	Сырье и материалы
202	Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия	10.2	Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали
203	Топливо	10.3	Топливо (все виды)
204	Тара и тарные материалы	10.4	Тара и тарные материалы
205	Строительные материалы	10.8	Строительные материалы
206	Материалы, переданные в переработку	10.7	Материалы, переданные в переработку на сторону
207	Запасные части	10.5	Запасные части
208	Материалы сельскохозяйственного назначения	10.1	Сырье и материалы
209	Прочие материалы	10.6	Прочие материалы

Счет 21 "Текущие биологические активы"

Этот счет предназначен для учета как животноводческих, так и растениеводческих биологических активов, использование которых (сбор, реализация) происходит в течение 12 месяцев. К ним относятся:

- животные на выращивании и откорме;

- взрослый скот, выбракованный из основного стада;

- скот, принятый от населения для реализации;

- птица мясного направления.

Приведенный список - не исчерпывающий. Надо заметить, что по украинским стандартам к названным активам относятся и однолетние растения полеводческих и зерноводческих хозяйств, а также другая растительность, период жизни которой (от высадки (сева) до уборки) длится не более года. Об этом странном нововведении украинских методистов нам предстоит забыть с переходом на российские стандарты, поскольку по российским стандартам обозначенные активы по-прежнему учитываются как затраты (НЗП) - ведь ничего другого они на самом деле собой не представляют до самого момента сбора урожая, когда приходит время подсчитывать доходы на вложенные затраты.

Разница между объемами полученных от реализации урожая доходов и объемами произведенных в течение его выращивания затрат равна прибыли. Никакой нужды в учете этих затрат как текущих биологических активов растениеводства в течение периода выращивания нет.

Поэтому, чтобы не тратить понапрасну время на поиски соответствий счетов 211-213 счетам Плана счетов РФ (ничего подобного там попросту нет), надо провести инвентаризацию данных активов с целью определения счетов, на которых они будут учитываться. Так, животных на выращивании и откорме следует учитывать на счете 11. Кроме того, Планом счетов РФ предусмотрены два свободных счета рядом (12 и 13), поэтому при необходимости можно занять и их. Не исключено, что некоторые из активов, которые согласно украинским стандартам учитывались на счете 21, найдут свое отражение среди внеоборотных активов на счете 01 "Основные средства", например семьи пчел.

Счет 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"

От редакции. Нюансы перевода МБП с украинского на российский бухгалтерский учет были проанализированы в статье Р.Е. Грачевой "Малоценка": учет с нулевой суммой", N 1, 2014*(5).

Р.Е. Грачева,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

"Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Публикации на эту тему можно найти также в N 1 и 2, 2014 (доступны по ссылке: http://audar-mfo.ru/artide/#/artide/com/?sectId=2515, путь: Материалы / Каталоги / Коммерческие организации / Основы организации бухгалтерского учета на предприятии / Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ).

*(2) Пример условный, потому что на самом деле иерархия счетов более сложна, чем представляется, если принять во внимание, что субсчета к счету 58 Планом счетов РФ заготовлены, и они не предусматривают готового деления на краткосрочные и долгосрочные - это предстоит сделать нам самим, если в том возникает потребность.

*(3) Пересчет следует сделать по официальному курсу ЦБ РФ на день формирования вступительного сальдо (п. 15 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

*(4) См. также статью на эту тему С.С. Шеменева "Переход от украинских отложенных налогов к российским. В чем разница и как применять?", N 3, 2014 (доступна по ссылке: http://audar-mfo.ru/artide/com/artide.php?artId=1239297&sec=1070& words=%F8%E5%EC%E5%ED, путь: Материалы / Каталоги / Коммерческие организации / Система налогов и сборов в РФ / Налог на прибыль / Расходы / Признание доходов и расходов при методе начисления).

*(5) Данный материал доступен по ссылке: http://audar-info.ru/article/com/article.php?artId=1198777&sec=2515&words =%E3%F0%E0%F7%E5%E2, путь: Материалы / Каталоги / Коммерческие организации / Основы организации бухгалтерского учета на предприятии / Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ.