Вопрос: Автомобиль приобретен в мае 2014 года, в октябре 2014 года он попал в аварию. Решение комиссии, о том, что автомобиль использованию для получения экономической выгоды не подлежит, принято в конце ноября 2014 года (конструктивная гибель). Транспортное средство было застраховано по КАСКО. Страховая организация забрала поврежденный автомобиль 19.01.2015. 25.12.2014 страховщиком принято решение о страховой выплате. Можно ли списать остаточную стоимость транспортного средства в бухгалтерском учёте в 2014 году? Можно ли начислять на автомобиль амортизацию после ДТП в 2014 году? Каков период списания в расходы остаточной стоимости в целях налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.)

Автомобиль приобретен в мае 2014 года, в октябре 2014 года он попал в аварию. Решение комиссии, назначенной приказом организации, о том, что автомобиль использованию для получения экономической выгоды не подлежит, принято в конце ноября 2014 года (конструктивная гибель). Транспортное средство было застраховано по договору страхования на случай повреждения, гибели или утраты (угона, хищения) (КАСКО). Страховая организация забрала поврежденный автомобиль (а не годные к реализации остатки транспортного средства) 19.01.2015 по акту приема-передачи. 25.12.2014 страховщиком было принято решение о страховой выплате и одновременно переходе всех прав на поврежденный автомобиль к страховщику. Страховая выплата должна быть произведена в течение 20 рабочих дней.

Можно ли списать остаточную стоимость не подлежащего восстановлению транспортного средства в бухгалтерском учёте в 2014 году? Можно ли начислять на автомобиль амортизацию после ДТП в 2014 году в налоговом учёте? Каков период списания в расходы остаточной стоимости в целях налогообложения?

Вопросы последующей реализации поврежденного транспортного средства страховой организации, а также вопросы начисления НДС в данной консультации не рассматриваются.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

После принятия в ноябре 2014 года решения комиссии, назначенной приказом организации, о том, что автомобиль использованию для получения экономической выгоды не подлежит, организации с 01.12.2014 следует прекратить начислять амортизацию как в бухгалтерском, так и налоговом учёте.

Возможность списания остаточной стоимости транспортного средства в бухгалтерском учёте, а также признание в составе внереализационных расходов суммы недоначисленной линейным способом амортизации в налоговом учёте у организации появится не ранее даты принятия решения страховщиком о страховой выплате и переходе всех прав на поврежденное транспортное средство к страховщику. В рассматриваемом случае это дата 25.12.2014.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховом деле) в случае утраты или гибели застрахованного имущества страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения страхового возмещения в размере полной страховой суммы.

При этом согласно рекомендации научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2011, и как сказано в постановлениях Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.11.2014 N Ф02-5049/14 по делу N А19-16942/2013, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2014 N 04АП-2627/14, определении СК по гражданским делам Кемеровского областного суда от 01.02.2012 по делу N 33-855, в соответствии со ст. 408 ГК РФ, страхователю или выгодоприобретателю необходимо в срок, установленный договором для осуществления страховой выплаты, принципиально и однозначно выбрать способ выплаты страхового возмещения. При этом страхователь (выгодоприобретатель) обязан письменно уведомить страховщика об отказе от своих прав на поврежденный автомобиль и явно выразить свою волю на получение страхового возмещения в полном объеме. Одновременно страхователь вправе предложить страховщику в определенный срок принять годные к реализации остатки транспортного средства.

На практике такой отказ именуется как абандон (термин позаимствован из морского права (ст. 278-279 КТМ РФ)).

Право страхователя (выгодоприобретателя) на отказ от застрахованного имущества носит безусловный характер и не может быть ограничено договором страхования. Страховщик не вправе отказаться от принятия имущества, в отношении которого страхователем (выгодоприобретателем) заявлен абандон (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2011 N 09АП-13415/11, от 26.01.2010 N 09АП-27040/2009, п. 40 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 N 20 "О применении судами законодательства о добровольном страховании имущества граждан", далее - Постановление N 20).

В том случае, когда собственник имущества не отказался от своих прав на него в пользу страховщика и не уведомил последнего о таком намерении, страховая организация самостоятельно определяет размер страхового возмещения и производит выплату страхового возмещения в размере полной страховой суммы за вычетом амортизационного износа и стоимости годных остатков автомобиля*(1).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете порядок начисления амортизации по объектам основных средств осуществляется в соответствии с нормами раздела 3 ПБУ "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ6/01).

В п. 4 ПБУ 6/01 перечислены условия, при которых активы признаются основными средствами, в частности, указана способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как указано в вопросе, по заключению комиссии, назначенной приказом организации, поврежденное транспортное средство не может быть использовано для получения экономической выгоды. По причине неспособности приносить организации экономические выгоды, начиная с даты, следующей за датой ДТП, транспортное средство перестает соответствовать понятию основного средства. Значит, стоимость данного транспортного средства не может учитываться в составе показателя "Основные средства" в бухгалтерской отчётности. Основанием для принятия решения о списании ОС, по нашему мнению, будут также являться:

- документы, подтверждающие факт имевшей место аварии (копия протокола ДТП, справка ГИБДД со сведениями об участниках ДТП, протокол осмотра технического состояния автомобиля, протокол осмотра технического состояния автомобиля (результаты независимой оценки) и другое);

- инвентаризационная опись (согласно п. 29 ПБУ 6/01 выявление порчи активов осуществляется при их инвентаризации);

- акт на списание (например, по форме ОС-4а, или иной формы, установленной организацией с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Учитывая наличие Акта комиссии с заключением о том, что основное средство использованию для получения экономической выгоды не подлежит, и принимая во внимание Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, (далее - Инструкция к Плату счетов), полагаем, что при списании автомобиля, связанным со страховым случаем, его остаточная стоимость на дату составления Акта комиссией в 2014 году может быть списана с кредита субсчета 01 "Выбытие объекта основных средств" в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Субсчёт расчётов со страховой организацией", до принятия решения страховщиком о назначении выплаты. С месяца, следующего за месяцем списания объекта со счета учета основных средств, прекращает начисляться амортизация.

Как следствие, стоимость повреждённого транспортного средства не отражается в составе показателя "Основные средства" (строка 1150 Бухгалтерского баланса) по состоянию на 31.12.2014.

Таким образом, транспортное средство подлежит списанию со счёта учёта основных средств после составления акта, свидетельствующего о невозможности его использования в будущем. Соответственно, в бухгалтерском учете начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором данное событие имело место.

Напомним, что в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 в целях списания стоимости объекта основных средств с бухгалтерского учета выбытием признаётся продажа; прекращение использования вследствие морального или физического износа; ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передача по договору мены, дарения; внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявление недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции; иные случаи.

Как указано в вопросе, что 25.12.2014 было принято решение о страховой выплате и переходе всех прав на поврежденное транспортное средство к страховщику, однако автомобиль оставался в организации до 19 января 2015 года. Полагаем, что с момента принятия сторонами решения о переходе всех прав на поврежденное транспортное средство к страховщику поврежденный автомобиль может учитываться за балансом как объект, который временно продолжает находиться в организации, но ей уже не принадлежат. С забалансового учета его стоимость будет списана 19.01.2015, когда страховщик фактически заберет автомобиль и сторонами будет подписан акт приема-передачи.

На основании п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" страховое возмещение, которое подлежит к получению от страховщика, включается в прочие доходы организации для целей бухгалтерского учета. В учете эта сумма должна быть отражена в том отчетном периоде, в котором она признана страховщиком (п. 16 ПБУ 9/99)

Дебет 76, субсчёт "Субсчёт расчётов со страховой организацией" Кредит 91.

При этом в результате перехода прав на поврежденное транспортное средство к страховщику у организации появляется право списать остаточную стоимость в состав прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и произвести в бухгалтерском учёте следующую запись:

Дебет 91 Кредит 76, субсчёт "Расчёты со страховой организацией".

Также возможен вариант списания стоимости выбывающего основного средства на счет прочие расходы без использования счета 76. Как следует из вопроса, поврежденное транспортное средство после составления акта на списание комиссией организации фактически находилось в ее распоряжении. При этом оно оставалось способным принести организации экономические выгоды (хотя и не в том качестве, в котором оно приобреталось изначально), поскольку в случае передачи его страховщику страховая выплата будет получена в большем размере, чем если бы такая передача не была согласована сторонами. Поэтому можно допустить, что в периоде после составления акта комиссией организации и до даты согласования со страховщиком суммы возмещения и принятия страховщиком решения о выплате страховой суммы объект продолжает использоваться в деятельности организации. То есть основное средство, в отношении которого в результате будет принято решение о передаче страховщику, служит для целей согласования суммы страхового возмещения в большем размере (в частности, подвергается осмотрам, оценке и пр.). Поэтому мы полагаем, что, следуя такой позиции, отражение на счете 76 можно не производить. Тогда в бухгалтерском учёте 25.12.2014 (на дату, когда страховщиком было принято решение о страховой выплате и одновременно переходе всех прав на поврежденный автомобиль к страховщику) производится запись по дебету счёта 91, субсчёт "Прочие расходы". Поэтому, если временной разрыв между датой составления акта комиссией организации и принятием решения страховой организацией о выплате страхового возмещения отсутствует, мы полагаем, что можно произвести одну запись в бухгалтерском учёте (вместо двух): по дебету счёта 91, субсчёт "Прочие расходы" и кредиту счёта 01, субсчет "Выбытие основного средства". Одновременно, если стороны согласовали, что автомобиль будет до момента фактической передачи храниться в организации, стоимость автомобиля может быть отражена на забалансовом счете.

В то же время, как мы поняли, даты составления акта комиссией организации и принятия решения страховщиком не совпадают. Кроме того, такой подход не вполне согласуется с заключением комиссии, назначенной приказом организации, о том, что автомобиль использованию для получения экономической выгоды не подлежит. Поэтому использование счёта 76 мы полагаем целесообразным. Соответственно, по объекту, стоимость которого списана в дебет счета 76 с кредита счета 01, амортизация не начисляется с 01.12.2014 (например, если акт комиссии организации датирован ноябрём 2014 года).

Таким образом, выбытие основного средства (уменьшение величины показателя "Основные средства" (строка 1150 Бухгалтерского баланса) на 31.12.2014 не приведёт к уменьшению величины активов организации по данным Бухгалтерского баланса на 31.12.2014, поскольку одновременно увеличится величина показателя "Дебиторской задолженность" (строка 1230 Бухгалтерского баланса на 31.12.2014) на сумму обязательства страховщика по страховой выплате.

Факт хозяйственной жизни, связанный с гибелью транспортного средства, окажет влияние на показатели Отчёта о финансовых результатах на 31.12.2014, в частности на увеличение величины показателя "Прочие расходы" (строка 2350 Отчёта о финансовых результатах на 31.12.2014) на сумму остаточной стоимости выбывающего транспортного средства и увеличение величины показателя "Прочие доходы" (строка 2340 Отчета о финансовых результатах Отчёта о финансовых результатах на 31.12.2014) - на сумму выплачиваемого страховщиком возмещения.

Налоговый учет

Прежде всего на основании абзаца первого п. 1 ст. 256 НК РФ налогоплательщик имеет право посредством амортизации погасить стоимость только тех объектов вложения капитальных расходов, которые используются им для извлечения дохода. Поэтому организация не вправе продолжать амортизировать транспортное средство до полного погашения его стоимости, если по нему уже принято решение о непригодности.

Так, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Таким образом, полагаем, что после принятия в ноябре решения комиссии, назначенной приказом организации, о том, что автомобиль использованию для получения экономической выгоды не подлежит, организации следует прекратить начислять амортизацию с 01.12.2014.

Далее следует отметить, что в целях налогообложения прибыли списание имущества, амортизированного не полностью, возможно при его передаче на сторону (реализации, дарении и другое), ликвидации либо утрате в связи со стихийным бедствием. Некоторые эксперты и аудиторы считают, что если автомобиль не подлежит восстановлению, то его стоимость надо списать в составе потерь от чрезвычайных ситуаций согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Однако в общем случае ДТП к чрезвычайным ситуациям не относится. Поэтому признавать расходы по данному основанию некорректно. Мы считаем, что в данной ситуации можно руководствоваться пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом можно заключить, что затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС (госпошлины, транспортировка и прочее) следует признать в составе внереализационных расходов на дату составления акта о списании транспортного средства комиссией (например по форме N ОС-4а). А сумму недоначисленной линейным способом амортизации включить в расходы в аналогичном порядке в этом же периоде.

Однако, по мнению Минфина России (правда в отношении угона застрахованного автомобиля), стоимость утраченного имущества, по которому произошла выплата, может быть включена в состав внереализационных расходов в периоде получения внереализационного дохода (письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).

В рассматриваемой ситуации организация получила решение страховщика о страховой выплате и переходе всех прав на поврежденное транспортное средство к страховщику до окончания налогового периода. Полагаем, что письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185 может быть применимо и к рассматриваемой ситуации.

Суммы страхового возмещения, полученные организацией (собственником имущества) от страховой компании в результате наступления страхового случая, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате возмещения (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462, письма Минфина России от 22.06.2005 N 03-03-02/2, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).

Таким образом, если руководствоваться подходом, выраженным в письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185, то признание дохода в виде страхового возмещения в 2014 году позволит организации учесть в составе внереализационных расходов сумму недоначисленной линейным способом амортизации по поврежденному транспортному средству.

Одновременно существует ещё одна точка зрения, согласно которой в составе доходов от реализации учитывается сумма, полученная в результате передачи поврежденного транспортного средства (ст. 249 НК РФ) (подобно полученной в результате исполнения договора купли-продажи). Затем в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ у налогоплательщика появляется право уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В том случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 268 НК РФ. То есть полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. По сути, в последнем случае речь идёт о способе, когда отражение операции передачи поврежденного автомобиля страховщику признается реализацией. В отношении начисления амортизации на такие объекты, которые временно не используются в деятельности организации, но предполагается их продажа, разъяснения даны, например, в письме Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде страховых возмещений.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

26 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом стоимость пришедшего в негодность транспортного средства должна быть оценена и документально подтверждена экспертом.

В случае передачи страховщику поврежденного автомобиля (годных остатков) для целей бухгалтерского учёта и налогообложения представляется целесообразным разделить компенсацию, выплачиваемую страховщиком, на следующие составляющие:

- доход от реализации, равный стоимости годных остатков (или, как в рассматриваемом случае, стоимость поврежденного автомобиля);

- доход, покрывающий ущерб, причинённый страхователю страховым случаем.

В то же время полагаем, что сумма возмещения ущерба, выплачиваемая страховщиком, может и не разбиваться на отдельные составляющие, если такое деление не будет продиктовано наличием особенностей признания расходов (доходов) в целях налогообложения. Примером деления сумм возмещения служит постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2011 N 09АП-16300/11. В рассмотренной судом ситуации организацией было принято решение признать передачу годных остатков реализацией. Соответственно, возникает объект налогообложения по НДС и налогу на прибыль. Учитывая это, на основании совокупности имеющихся в деле доказательств суд пришел к выводу, что страхователь получает от страховщика, помимо прочего, доход от реализации поврежденного автомобиля. Этот доход определяется как разница между суммой, полученной от страховщика, и суммой фактического ущерба. Так как страхователь передает право собственности на имущество в пользу страховщика, очевидно, что имеет место реализация и, соответственно, возникает объект обложения НДС. При этом основанием для определения налоговой базы является оценка аварийного автомобиля, произведенная экспертом страховщика. Сумма налога отражается в счете-фактуре, оформляемом налогоплательщиком и вручаемом страховщику. Сумма страхового возмещения (возмещения ущерба), полученная от страховой компании, включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. А сумма, полученная от реализации аварийного автомобиля, включается в состав доходов от реализации на основании положений ст.ст. 248, 249 и 274 НК РФ.