Правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в РСБУ и МСФО негосударственного сектора (Э.С. Дружиловская, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 3, 4, февраль 2015 г.)

Правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в РСБУ и МСФО негосударственного сектора

В статье детально исследуются правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, содержащиеся в настоящее время в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету негосударственного сектора. Автором приводятся примеры, иллюстрирующие данные правила. В статье анализируются основные современные проблемы оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в отечественных учетных нормативных документах, и даются предложения по их решению.

Автором подробно исследуются правила оценки данных активов и обязательств, представленные в Международных стандартах финансовой отчетности, являющихся в настоящее время основой для реформирования российского бухгалтерского учета. В статье анализируется современное соотношение отечественных и международных регламентаций по оценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Определяются вопросы, по которым целесообразно и нецелесообразно проводить дальнейшее сближение российских и международных правил оценки указанных активов и обязательств. Рассматривается возможность создания нового отечественного федерального стандарта бухгалтерского учета негосударственного сектора, содержащего правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В настоящее время правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в российском учете негосударственного сектора регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Вместе с тем Планом Минфина России на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440, предусмотрено завершение приведения ранее принятых нормативных документов по бухгалтерскому учету в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а также утверждение новых федеральных стандартов бухгалтерского учета на основе МСФО. Требования же ПБУ 3/2006 еще не в полной мере соответствуют международному аналогу МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов". Следовательно, вполне возможно, что в будущем Минфин России разработает и введет в действие новый федеральный стандарт бухгалтерского учета негосударственного сектора, посвященный оценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, который заменит ПБУ 3/2006. Исследуем современные правила оценки указанных активов и обязательств и рассмотрим их возможные изменения в будущем.

Как известно, согласно ПБУ 3/2006 выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств для отражения в российском бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Правила выбора курсов иностранной валюты, используемых для данного пересчета, систематизированы в табл. 1.

Таблица 1

Правила выбора курсов иностранной валюты, применяемых для пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств

Перечень основных правил	Содержание правил
Общее правило	Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России
Особенности	Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, или с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде

При принятии к бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, данная стоимость пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Под указанной датой в ПБУ 3/2006 понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к учету активы и обязательства, являющиеся результатом названной операции. Даты совершения различных групп операций в иностранной валюте систематизированы в табл. 2.

Таблица 2

Группы операций в иностранной валюте и даты их совершения

Группы операций в иностранной валюте	Даты совершения операций в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой и операции по банковским счетам и банковским вкладам в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств соответственно в кассу организации, на банковский счет, банковский вклад организации в иностранной валюте или дата выдачи их из кассы, списания с банковского счета, банковского вклада организации в иностранной валюте
Получение доходов или отражение расходов организации в иностранной валюте	Дата признания соответственно доходов или расходов организации в иностранной валюте
Импорт материально-производственных запасов, услуг, вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы	Дата признания затрат, формирующих стоимость материально-производственных запасов, услуг, внеоборотных активов
Затраты или расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	Дата утверждения авансового отчета

Кроме пересчета на дату совершения операций в иностранной валюте стоимость ряда активов и обязательств согласно ПБУ 3/2006 должна переводиться в рубли еще и на отчетную дату. Таким образом, анализ регламентаций ПБУ 3/2006 позволяет утверждать, что с точки зрения периодичности пересчета можно выделить две группы активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (табл. 3).

Таблица 3

Группы активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, и правила их рублевой оценки

Группы активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте	Состав группы	Правила пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств
I группа	Денежные знаки в кассе организации. Средства на банковских счетах и банковских вкладах. Денежные и платежные документы. Ценные бумаги (за исключением акций). Средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты)	Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств данной группы производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату
II группа	Вложения во внеоборотные активы, материально-производственные запасы и другие активы и обязательства, не относящиеся к I группе (например, средства полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты)	Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств указанной группы производится только на дату совершения операции в иностранной валюте и после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится

Рассмотрим различия в оценке представленных в табл. 3 групп активов и обязательств на условном примере.

Пример 1. 8 декабря организацией были приобретены материалы у иностранного поставщика. Стоимость материалов по внешнеторговому договору - 10 000 долл. США. Курсы иностранной валюты, установленные Банком России:

- на 8 декабря - 41,50 руб./долл. США;

- на 31 декабря - 40,22 руб./долл. США.

Согласно ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

8 декабря: Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", субсчет "Приобретение импортных материалов" (или 10 "Материалы", субсчет 1 "Импортные материалы") К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" - 415 000 руб. (10 000 долл. США х 41,50 руб./долл. США) - приняты к учету поступившие материалы;

31 декабря: Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Доходы от курсовых разниц" - 12 800 руб. [10 000 долл. США х (41,50 руб./долл. США - 40,22 руб./долл. США)] - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.

Как видно из представленного примера, выраженная в иностранной валюте стоимость материалов переводится в рубли только один раз - 8 декабря (на дату совершения операции в иностранной валюте), поскольку данные активы относятся ко II группе, указанной в табл. 3. А выраженная в иностранной валюте стоимость задолженности перед поставщиком пересчитывается в рубли несколько раз: 8 декабря (на дату совершения операции в иностранной валюте) и 31 декабря (на отчетную дату) ввиду того, что такая задолженность входит в состав I группы, приведенной в табл. 3.

Данные правила обусловлены потребностями пользователей финансовой отчетности организаций. Действительно, пользователям, анализирующим финансовое положение и результаты деятельности организации, важно знать, какой является реальная рублевая оценка задолженности организации перед поставщиками на отчетную дату (поскольку указанная задолженность еще не погашена и в будущем она приведет к оттоку из организации определенной суммы денежных средств, выраженных в иностранной валюте и пересчитанных в рубли на дату ее погашения). От материалов же в будущем не ожидается ни поступления, ни оттока денежных средств, выраженных в иностранной валюте. Поэтому для пользователей уже не важна оценка указанных активов, переведенная из иностранной валюты в рубли по текущему курсу на отчетную дату.

Следует отметить, что в примере автором было рекомендовано использовать специальные субсчета, отражающие особенности внешнеторговых операций организации и способствующие формированию необходимой информации для проведения экономического анализа деятельности организации. Так, к сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчету первого порядка 1, по мнению автора, следует открыть субсчет второго порядка "Доходы от курсовых разниц", а к сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками". Отметим, что на практике организации чаще всего используют субсчета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте" и "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях". Вместе с тем расчеты с зарубежными поставщиками могут вестись не только в иностранной валюте, но и в рублях. Следовательно, применение двух названных субсчетов не позволяет отдельно обобщить информацию о расчетах с иностранными поставщиками. Таким образом, при необходимости анализа информации о расчетах именно с зарубежными поставщиками целесообразно использовать рекомендованный автором субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками".

К сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и сч. 10 "Материалы", субсчету первого порядка 1, по мнению автора, рекомендуется открывать субсчета, соответственно, первого порядка "Приобретение импортных материалов" и второго порядка "Импортные материалы". Следует отметить, что при осуществлении импортных операций некоторые ученые настаивают на обязательном применении сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" для учета приобретаемых материалов и товаров. Между тем на практике многие организации для упрощения учета предпочитают отказаться от использования указанных счетов и вести учет материалов и товаров только с использованием, соответственно, сч. 10 "Материалы" и 41 "Товары".

Исследуя специфику оценки указанных в табл. 3 групп активов и обязательств, нельзя не обратить внимания на дополнительные особенности оценки первой группы данных учетных объектов. На взгляд автора, объекты, относящиеся к первой группе, в свою очередь можно разделить на две подгруппы:

1) выраженные в иностранной валюте денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах и банковских вкладах;

2) остальные активы и обязательства, входящие в состав первой группы, но не относящиеся к названной первой подгруппе (денежные и платежные документы, ценные бумаги, за исключением акций, средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, за исключением средств полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты).

Различия указанных подгрупп заключаются в том, что выраженная в иностранной валюте стоимость объектов учета, относящихся к первой подгруппе, по правилам ПБУ 3/2006, может пересчитываться по мере изменения курса. Данное разрешение может использоваться или не использоваться по усмотрению организации, что целесообразно отразить в ее учетной политике. Если для организации влияние изменений валютных курсов на стоимость данных объектов первой подгруппы является важным, она воспользуется возможностью пересчета стоимости данных объектов по мере изменения курса, если же указанное влияние для организации неважно, то она откажется от такой возможности. Выбор рассмотренных вариантов учетной политики должен осуществляться на основе профессионального суждения, особенности применения которого детально исследованы в работе [5].

Обратимся к дополнительным особенностям оценки активов и обязательств второй группы, указанной в табл. 3. Как видно из табл. 3, выраженная в иностранной валюте стоимость полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты переводится в рубли только один раз на дату совершения операции в инвалюте. Данное правило объясняется тем, что от указанных объектов учета уже не ожидается в будущем поступления или выбытия денежных средств, выраженных в иностранной валюте (поскольку данные авансы, задатки и предварительная оплата уже получены или выданы). Следовательно, пользователям финансовой отчетности для получения представления о финансовом положении и результатах деятельности организации уже не нужна информация о стоимости указанных объектов, переведенной в рубли по текущему курсу на отчетную дату.

Отказ от пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты приводит и к определенным особенностям оценки объектов учета, связанных с данными авансами, задатками и предварительной оплатой. Согласно ПБУ 3/2006 активы и расходы, оплаченные организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете в рублевой оценке, определенной по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты - в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату.

Поясним данные правила на примере.

Пример 2. 1 июня организация перечислила 10%-ный аванс иностранному поставщику в счет будущей поставки основных средств. Общая (включая аванс) стоимость основных средств по внешнеторговому договору составляет 100 000 долл. США.

15 июня в организацию поступили основные средства от иностранного поставщика. Курсы иностранной валюты, установленные Банком России:

- на 1 июня - 39,35 руб./долл. США;

- на 15 июня - 40,15 руб./долл. США.

В соответствии с изложенными правилами в бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи:

1 июня: Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы, выданные иностранным поставщикам" К-т сч. 52 "Валютные счета" - 393 500 руб. (10% х 100 000 долл. США х 39,35 руб. / долл. США) - выдан аванс иностранному поставщику;

15 июня: Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение импортных основных средств" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" "Расчеты с иностранными поставщиками" - 4 007 000 руб. (10% х 100 000 долл. США. х 39,35 руб./долл. США + 90% х 100 000 долл. США х 40,15 руб./долл. США) - приняты к учету вложения организации в основные средства.

Таким образом, в примере 2 поступившие основные средства в части, приходящейся на аванс, были оценены с использованием курса на дату пересчета в рубли данного аванса, а остальная часть стоимости указанных активов была переведена в рубли по курсу на дату принятия к учету названных основных средств.

Аналогично оценке активов и расходов, оплаченных организацией в предварительном порядке, оцениваются и доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты. Указанные доходы в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату, принимаются к бухгалтерскому учету в рублевой оценке, рассчитанной с использованием курса, действовавшего на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты.

Приведем пример, иллюстрирующий данные правила.

Пример 3. 5 июля на валютный счет организации поступил 20%-ный аванс от иностранного покупателя в счет будущей поставки ему готовой продукции. 20 июля признана выручка от продажи иностранному покупателю готовой продукции. Общая сумма выручки (включая аванс) составила 300 000 долл. США. Курсы иностранной валюты, установленные Банком России:

- на 5 июля - 39,35 руб./долл. США;

- на 20 июля - 40,15 руб./долл. США.

Согласно требованиям ПБУ 3/2006 в учете организации будут сделаны следующие записи:

5 июля: Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей" - 2 361 000 руб. (20% х 300 000 долл. США х 39,35 руб./долл. США) - получен аванс от иностранного покупателя;

20 июля: Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка от экспорта" - 11 997 000 руб. - (20% х 300 000 долл. США х 39,35 руб./долл. США + 80% х 300 000 долл. США х 40,15 руб./долл. США) - признана выручка от продажи иностранному покупателю готовой продукции.

Как видно из примера 3, выручка в части, приходящейся на аванс, была оценена с применением курса на дату пересчета в рубли указанного аванса, а остальная часть стоимости выручки была переведена в рубли по курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету.

Следует обратить внимание, что в приведенных примерах автором было предложено открыть к счетам, предусмотренным Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, специальные субсчета, отражающие особенности операций в инвалюте организаций и способствующие формированию необходимой информации для проведения экономического анализа их деятельности. Так, по мнению автора, следует использовать субсчет второго порядка "Выручка от экспорта" к сч. 90 "Продажи", субсчету первого порядка 1. К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчету первого порядка 4, следует открыть субсчет второго порядка "Приобретение импортных основных средств". Заметим, что аналогичный субсчет второго порядка ("Приобретение импортных нематериальных активов") целесообразно открыть и к субсчету первого порядка 5 к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" при поступлении нематериальных активов от иностранных поставщиков.

К сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", по мнению автора, рекомендуется открыть соответственно следующие субсчета:

- "Авансы, выданные иностранным поставщикам";

- "Авансы, полученные от иностранных покупателей".

Отметим, что на практике организации обычно используют субсчета "Авансы в иностранной валюте" и "Авансы в рублях" к указанным счетам. Вместе с тем авансы от зарубежных покупателей и авансы зарубежным поставщикам могут предоставляться не только в инвалюте, но и в рублях.

Следовательно, применение организациями двух названных субсчетов к сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" не дает возможности отдельно обобщить информацию о расчетах с иностранными поставщиками и покупателями.

Таким образом, при необходимости анализа информации о расчетах именно с зарубежными поставщиками и покупателями целесообразно использовать рекомендованные автором субсчета "Авансы, выданные иностранным поставщикам" и "Авансы, полученные от иностранных покупателей".

Говоря о правилах оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, напомним, что на указанные учетные объекты также распространяются регламентации по определению первоначальной и последующей оценки соответствующих активов и обязательств, стоимость которых не выражена в инвалюте. Данные регламентации содержатся в настоящее время в ПБУ 6/01, Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденном приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и др. Указанные регламентации и их возможные изменения исследованы авторами в работах [6, 7 и др.].

Анализируя вопросы пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, нельзя не обратить внимания на правила отражения возникающих при этом курсовых разниц. Напомним общее правило отражения курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета и исключения из этого правила, представленные в ПБУ 3/2006 (табл. 4).

Таблица 4

Правила отражения курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета

Перечень основных правил	Содержание правил
Общее правило	Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы
Исключения из общего правила	Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Разница, возникающая в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит зачислению в добавочный капитал организации

Рассматривая вопросы учета курсовых разниц, а также возникающие при этом проблемы, необходимо отметить, что в научной литературе [1, 2, 8, 9 и др.] правила учета курсовых разниц связываются с такими терминами, как "положительная курсовая разница" и "отрицательная курсовая разница". При этом определения данных терминов в научной литературе не приводятся. В результате у специалистов нередко возникают вопросы, в каких случаях возникают положительные курсовые разницы, а в каких - отрицательные: при увеличении или уменьшении курса иностранной валюты по отношению к рублю? По мнению автора, однозначно ответить на данный вопрос невозможно, поскольку любое изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю (повышение или понижение) оказывает противоположное воздействие на финансовый результат при пересчете стоимости дебиторской и кредиторской задолженности. Проиллюстрируем это на условном примере.

Пример 4. Предположим, что 10 марта в организацию поступили товары от иностранного поставщика на сумму 15 000 долл. США. В этот же день организацией была признана выручка от продажи готовой продукции иностранному покупателю на сумму 200 000 долл. США. 20 марта организация погасила задолженность перед иностранным поставщиком. В этот же день иностранный покупатель погасил задолженность перед организацией. Курсы иностранной валюты, установленные Банком России, составили:

- на 10 марта - 42,23 руб./долл. США;

- на 20 марта - 40,11 руб./долл. США.

В соответствии с российскими бухгалтерскими нормативными документами в учете организации будут произведены следующие записи:

10 марта: Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", субсчет "Приобретение импортных товаров" (или 41 "Товары", субсчет "Импортные товары") К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" - 633 450 руб. (15 000 долл. США х 42,23 руб./долл. США) - приняты к учету товары, поступившие от иностранного поставщика.

10 марта: Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка от экспорта" - 8 446 000 руб. (200 000 долл. США х 42,23 руб./долл. США) - признана выручка от продажи готовой продукции иностранному покупателю.

20 марта: Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" К-т сч. 52 "Валютные счета" - 601 650 руб. (15 000 долл. США х 40,11 руб./долл. США) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком.

20 марта: Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Доходы от курсовых разниц" - 31 800 руб. [15 000 долл. США х (42,23 руб./долл. США - 40,11 руб./долл. США)] - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности.

20 марта: Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" - 8 022 000 руб. (200 000 долл. США х 40,11 руб./долл. США) - погашена задолженность иностранного покупателя.

20 марта: Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Расходы от курсовых разниц" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" - 424 000 руб. [200 000 долл. США х (42,23 руб./долл. США - 40,11 руб./долл. США)] - отражена курсовая разница по дебиторской задолженности.

На примере 4 видно, что одно и то же изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю при пересчете стоимости дебиторской и кредиторской задолженности приводит к противоположным воздействиям на финансовый результат. Так, курсовая разница, образовавшаяся при пересчете стоимости дебиторской задолженности (424 000 руб.), относится на прочие расходы организации, а курсовая разница, возникшая при пересчете стоимости кредиторской задолженности (31 800 руб.), относится на прочие доходы организации.

Таким образом, по мнению автора, целесообразно не применять термины "положительная курсовая разница" и "отрицательная курсовая разница", затрудняющие решение вопросов учета курсовых разниц.

Следует обратить внимание еще на одну проблему, возникающую при учете курсовых разниц. Как видно из табл. 4, курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, и курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, должны быть зачислены в добавочный капитал организации. Вместе с тем в ПБУ 3/2006 не говорится о том, как должны быть отражены в учете перечисленные курсовые разницы, уменьшающие величину добавочного капитала, при отсутствии или недостаточности сальдо на сч. 83 "Добавочный капитал". В результате на практике могут возникнуть разночтения при решении данного вопроса, что в свою очередь может привести к несопоставимости информации в финансовой отчетности различных организаций. Отметим, что наиболее распространенными вариантами решения указанного вопроса являются отнесения курсовых разниц на следующие счета:

- 91 "Прочие доходы и расходы";

- 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- 99 "Прибыли и убытки".

Для решения данного вопроса обратимся к другим российским и международным стандартам. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" (ПБУ 1/2008), утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя в том числе из Международных стандартов финансовой отчетности. В соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" курсовые разницы, возникающие в названных случаях, признаются в составе прочего совокупного дохода (или финансового результата - в зависимости от перевода). Напомним, что под прочим совокупным доходом (финансовым результатом) в МСФО понимаются статьи доходов и расходов, приводящие к изменениям в капитале организации, но не признанные в составе чистой прибыли или убытка. Применяя данные регламентации к российскому учету, можно отметить, что суммы, отраженные на сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки", не относятся к прочему совокупному доходу. Следовательно, курсовые разницы, уменьшающие величину добавочного капитала, при отсутствии или недостаточности сальдо на сч. 83 "Добавочный капитал" должны относиться не на сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки", а на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Исследовав современные российские правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проанализируем регламентации международных стандартов в отношении данной оценки, являющиеся основой для дальнейшего реформирования вышеназванных отечественных правил. Рассматривая международные требования, определим, какие из них целесообразно в будущем использовать в российском учете, а какие применять не следует.

Из анализа регламентаций МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов", по мнению автора, следует, что в данном стандарте применяется терминология, не использующаяся отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету (табл. 5).

Таблица 5

Специфическая терминология МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"

Термины	Определения терминов
Функциональная валюта	Валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. При определении функциональной валюты организация должна учитывать следующие факторы: 1) валюту: а) которая больше всего влияет на цены продукции, товаров, работ и услуг (часто такой является валюта, в которой установлены цены и производятся расчеты за продукцию, товары, работы и услуги); б) страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют продажные цены на продукцию, товары, работы и услуги; 2) валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением продукции, товаров, работ и услуг организации (часто такой является валюта, в которой определены указанные затраты и в которой производятся расчеты); 3) валюту средств, поступающих от деятельности по финансированию (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов); 4) валюту, в которой хранятся денежные средства от операционной (т.е. основной) деятельности
Валюта представления	Валюта, в которой представляется финансовая отчетность
Монетарные (денежные) статьи	Главной характеристикой монетарной (денежной) статьи является право получить или обязательство предоставить фиксированное или определяемое количество валютных единиц
Немонетарные (неденежные) статьи	Основной характеристикой немонетарной (неденежной) статьи является отсутствие права получить или обязательства предоставить фиксированное или определяемое количество валютных единиц
Курс закрытия	Текущий обменный курс на конец отчетного периода. При этом обменный курс валют - это соотношение при обмене одной валюты на другую

Представленные в табл. 5 категории по отношению к категориальному аппарату российских бухгалтерских нормативных документов можно, на взгляд автора, разделить на две группы:

1) категории, которые фактически применяются в отечественных документах, но в отношении которых указанные в табл. 5 термины не используются;

2) качественно новые категории, которые отсутствуют в российских нормативных документов по бухгалтерскому учету.

К первой группе следует отнести монетарные (денежные) статьи, немонетарные (неденежные) статьи и курс закрытия. Несмотря на то, что в ПБУ 3/2006 данные термины не фигурируют, указанные категории все-таки применяются в названном документе. Так, представленные в табл. 3 две группы активов и обязательств являются не чем иным, как монетарными и немонетарными статьями. При этом первая из вышеназванных групп включает такие монетарные статьи, как:

- денежные знаки в кассе организации;

- средства на банковских счетах и банковских вкладах;

- денежные и платежные документы;

- ценные бумаги (за исключением акций);

- средства в расчетах, включая расчеты по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты).

Вторая группа активов и обязательств, указанная в табл. 3, представляет собой немонетарные статьи:

- вложения во внеоборотные активы;

- материально-производственные запасы;

- другие активы и обязательства, не относящиеся к первой группе, например средства полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты.

Оценивая данное терминологическое несоответствие российских и международных правил, следует отметить, что отсутствие в отечественных нормативных документах терминов "монетарные и немонетарные статьи" и их определений нередко приводит к непониманию некоторыми пользователями ПБУ 3/2006 критериев отнесения активов и обязательств к двум группам, представленным в табл. 3. Например, далеко не всем пользователям ПБУ 3/2006 ясны причины, по которым средства полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты относятся ко второй группе (см. табл. 3) и не подлежат пересчету на отчетную дату наравне с другими видами дебиторской и кредиторской задолженности. Применение же в ПБУ 3/2006 терминов "монетарные и немонетарные статьи" и их определений позволило бы, на взгляд автора, избежать этих вопросов. Так, например, в отношении средств полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты стало бы очевидно, что указанные средства относятся к категории немонетарных статьей, поскольку от данных средств уже не ожидается в будущем притока или оттока денежных средств в иностранной валюте.

В отношении же включения в отечественные учетные нормативные документы представленных в табл. 5 качественно новых категорий, которые отсутствуют в российских нормативных документах ("функциональная валюта" и "валюта представления"), отметим следующее. Представляется, что введение в ПБУ 3/2006 категорий "функциональная валюта" и "валюта представления" пока не является обоснованным, поскольку в настоящее время отсутствуют возможность и потребность в применении перечисленных категорий. Так, согласно российским бухгалтерским нормативным документам учет и отчетность соответственно ведутся и составляются в национальной валюте - рублях.

Обратимся к правилам оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, содержащимся в МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов". Согласно данному стандарту при первоначальном признании стоимость указанных активов и обязательств переводится в функциональную валюту с использованием текущего обменного курса на дату совершения операции. При этом под датой совершения операции в МСФО понимается дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Аналогичные регламентации, как было показано выше, представлены и в ПБУ 3/2006. Вместе с тем отметим, что российские правила являются более подробными по сравнению с международными, поскольку в отечественных учетных нормативных документах в отличие от МСФО содержится перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте.

Регламентации же ПБУ и МСФО в отношении последующей оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отличаются гораздо сильнее. Международные правила последующей оценки данных объектов учета представлены в табл. 6.

Таблица 6

Правила последующей оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"

Группы активов и обязательств, стоимость которых выражена в инвалюте	Примеры	Правила их последующей оценки
Монетарные (денежные) статьи	Денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, выраженные в иностранной валюте	Пересчитываться на каждую отчетную дату с использованием курса закрытия (конечного курса, т.е. текущего обменного курса на конец отчетного периода)
Немонетарные (неденежные) статьи, учтенные по исторической (первоначальной) стоимости	Основные средства, нематериальные активы, запасы, полученные и выданные авансы и тому подобное, выраженные в иностранной валюте	Пересчитываются только на основе обменного курса на дату совершения операции в иностранной валюте
Немонетарные (неденежные) статьи, учтенные по справедливой стоимости	Основные средства, нематериальные активы и т.д., выраженные в иностранной валюте	Пересчитываются на каждую отчетную дату с применением обменного курса, действовавшего на дату определения справедливой стоимости. При этом балансовая стоимость объектов учета, последующая оценка которых определяется путем сравнения двух или более величин (например, запасов, оцениваемых по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости возможной продажи или обесценивающихся активов, оцениваемых по наименьшей из возмещаемой суммы и балансовой стоимости до учета возможных убытков от обесценения), рассчитывается путем сравнения: а) себестоимости или балансовой стоимости (в зависимости от конкретного случая), переведенной по обменному курсу валют на дату определения этой величины (т.е. для статьи, оцениваемой по исторической стоимости, это будет курс на дату операции); и б) чистой стоимости возможной продажи или возмещаемой суммы (в зависимости от конкретного случая), переведенной по обменному курсу валют на дату определения этой стоимости (т.е. по курсу закрытия на конец отчетного периода). В результате такого сравнения может возникнуть ситуация, когда убыток от обесценения признается в функциональной валюте, но не признается в иностранной валюте, или наоборот

Таким образом, на основе исследований регламентаций МСФО можно выделить три группы активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, которые по-разному оцениваются на конец отчетного периода (табл. 6). В отличие от международных стандартов из требований ПБУ 3/2006 можно выделить только две подобные группы (см. табл. 3). При этом можно представить следующее соотношение российских и международных групп активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, для целей их последующей оценки (табл. 7).

Таблица 7

Соотношение правил последующей оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в ПБУ 3/2006 "Учет активов обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" и МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"

ПБУ 3/2006 "Учет активов обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"		МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"
Группы активов и обязательств	Правила их последующей оценки	Группы активов и обязательств	Правила их последующей оценки
Денежные знаки в кассе организации. Средства на банковских счетах и банковских вкладах. Денежные и платежные документы. Ценные бумаги (за исключением акций). Средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты)	Пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств данной группы производится на каждую отчетную дату	Монетарные (денежные) статьи	Пересчитываются на каждую отчетную дату с использованием текущего обменного курса на конец отчетного периода
Вложения во внеоборотные активы. Материально-производственные запасы. Другие активы и обязательства, не относящиеся к первой группе (например, средства полученных и выданных авансов, задатков и предварительной оплаты)	Пересчет стоимости активов и обязательств указанной группы после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится	Немонетарные (неденежные) статьи, учтенные по исторической (первоначальной) стоимости	Пересчитываются только на основе обменного курса на дату совершения операции в иностранной валюте
		Немонетарные (неденежные) статьи, учтенные по справедливой стоимости	Пересчитываются на каждую отчетную дату с применением обменного курса, действовавшего на дату определения справедливой стоимости

Из табл. 7 становятся очевидны сходства и различия отечественных и международных правил последующей оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Необходимо обратить внимание и на некоторое несоответствие регламентаций ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21 в отношении определения обменных курсов, используемых для пересчета выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств. В международном стандарте в отличие от российского положения говорится об использовании просто текущего обменного курса и при этом не уточняется, кем или чем должен быть установлен данный курс: центральным банком страны, законом или соглашением сторон. Вместе с тем также, как и ПБУ 3/2006, МСФО (IAS) 21 разрешает использовать для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств средний курс за неделю или за месяц при незначительном колебании обменных курсов.

Международные правила учета курсовых разниц, возникающих при пересчете стоимости данных активов и обязательств, в целом аналогичны российским (табл. 8).

Таблица 8

Правила учета курсовых разниц, возникающих при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"

Группы активов и обязательств	Правила учета курсовых разниц, возникающих при пересчете их стоимости
Монетарные (денежные) статьи	Курсовая разница, образующаяся при погашении обязательств и требований или при отражении их в отчетности по курсам, отличным от тех, по которым они были признаны первоначально, признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка за период, в котором она возникла. Исключение составляет курсовая разница, возникающая по инвестициям в иностранное подразделение, которая признаются в составе прочего совокупного дохода (финансового результата). После выбытия указанных инвестиций связанные с ними курсовые разницы переводятся (реклассифицируются) из состава капитала в состав прибыли или убытка
Немонетарные (неденежные) статьи	Если доходы и расходы от немонетарной статьи признаются в составе прочего совокупного дохода (финансового результата), каждый валютный компонент таких доходов и расходов также признается в составе прочего совокупного дохода (финансового результата). Если доходы и расходы от немонетарной статьи признаются в составе прибыли или убытка, то каждый валютный компонент таких доходов и расходов также признается в составе прибыли или убытка. Например, согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" сумма увеличения балансовой стоимости основных средств в результате переоценки должна отражаться в составе прочего совокупного дохода. Если такой актив оценен в иностранной валюте, то в соответствии с правилами МСФО (IAS) 21 требуется, чтобы сумма после переоценки указанного актива переводилась по курсу обмена на дату, когда была определена стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая также признается в составе прочего совокупного дохода

Вместе с тем, как видно из табл. 8, в настоящее время сохраняются некоторые несоответствия отечественных и международных правил учета курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств. Так, в отличие от МСФО (IAS) 21 в ПБУ 3/2006 не содержится требования, согласно которому сумма после переоценки оцененного в иностранной валюте актива пересчитывается по обменному курсу на дату, когда была определена стоимость, а также требования о признании возникшей при этом курсовой разницы в составе прочего совокупного дохода (финансового результата). Кроме того, в МСФО применяется отсутствующий в российских бухгалтерских нормативных документах термин "прочий совокупный доход (или финансовый результат - в зависимости от перевода)".

Сходства и сохраняющиеся несоответствия российских и международных правил оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, систематизированы в табл. 9.

Таблица 9

Сравнительная характеристика отечественных и международных правил оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Признак сравнения	Единство	Различия
Категориальный аппарат	Применение в МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 понятий "курсовая разница", "иностранная валюта", "дата совершения операции"	Отсутствие в ПБУ 3/2006 в отличие от МСФО (IAS) 21 следующих категорий: - "функциональная валюта"; - "валюта представления отчетности"; - "монетарные статьи"; - "немонетарные статьи"; - "справедливая стоимость"; - "курс закрытия"; - "прочий совокупный доход (финансовый результат)"
Первоначальная оценка	В целом единые правила, в том числе: - использование в ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21 для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств текущего обменного курса на дату совершения операции; - одинаковая трактовка в МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 даты совершения операции как даты признания в учете операции (или активов и обязательств, являющихся результатом этой операции); - разрешение в ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21 применять для пересчета выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств средний курс за неделю или за месяц при незначительном колебании обменных курсов	Некоторые несоответствия, в том числе: - согласно МСФО (IAS) 21 выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств переводится в функциональную валюту, а в соответствии с ПБУ 3/2006 - в отечественную национальную валюту - рубли; - в МСФО (IAS) 21 в отличие от ПБУ 3/2006 не уточняется, кем или чем должен быть установлен текущий обменный курс: центральным банком страны или законом, или соглашением сторон; - акцент в МСФО (IAS) 21 в определении даты совершения операции на признании операции, а в ПБУ 3/2006 - на признании в учете активов и обязательств, являющихся результатом операции в иностранной валюте; - наличие в ПБУ 3/2006 перечня дат совершения отдельных операций в иностранной валюте
Последующая оценка	Фактическое наличие в ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21 монетарных и немонетарных статей (несмотря на то, что в российском положении данные термины не используются). В целом одинаковые отечественные и международные правила пересчета на отчетную дату монетарных статей. В общем, единые регламентации ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21 в отношении последующей оценки немонетарных статей, учитываемых по исторической (первоначальной) стоимости. В целом совпадение российских и международных правил учета курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств. Единство определений в ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21 термина "курсовая разница"	Отсутствие в ПБУ 3/2006 терминов и определений монетарных и немонетарных статей. Разрешение в ПБУ 3/2006 пересчета по мере изменения курса выраженной в иностранной валюте стоимости части активов (выраженные в иностранной валюте денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах и банковских вкладах), относящихся по терминологии МСФО (IAS) 21 к монетарным статьям. Различные российские и международные правила пересчета на отчетную дату немонетарных статей, учитываемых по справедливой стоимости, и немонетарных статей, последующая оценка которых определяется путем сравнения двух или более величин. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств на отчетную дату по ПБУ 3/2006 в отечественную национальную валюту (рубли), а по МСФО (IAS) 21 - в функциональную валюту и валюту представления отчетности. Разрешение в МСФО (IAS) 21 представления финансовой отчетности в любой валюте или валютах. В МСФО (IAS) 21 не уточняется, кем или чем должен быть установлен обменный курс: центральным банком страны или законом, или соглашением сторон. Некоторые различия в отечественных и международных правилах учета курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств

Как видно из табл. 9, в настоящее время все еще сохраняются существенные несоответствия требований ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21. Возможно, по мнению автора, в будущем Минфин России разработает и утвердит заменяющий ПБУ 3/2006 федеральный стандарт бухгалтерского учета, регламентации которого позволят сократить различия российских и международных правил оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Заметим, что новые правила оценки данных активов и обязательств повлияют не только на ведение учета, но и на формирование показателей финансовой отчетности, которые за последние годы уже подверглись значительным изменениям (что было подробно проанализировано в работах [3, 4 и др.]).

Таким образом, по мнению автора, постоянные изменения как российских, так и международных правил учета (в том числе и оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте) являются неизбежными и именно благодаря им и происходит совершенствование отечественной и зарубежной систем бухгалтерского учета.

Список литературы

1. Авдеев В.В. Отрицательные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров) // Налоги. 2014. N 9. С. 12-16.

2. Берг О.Н. Курсовые разницы // Российский бухгалтер. 2012. N 9. С. 35-59.

3. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. N 3 (1). С. 222-229.

4. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 13. С. 14-22.

5. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 20. С. 2-10.

6. Дружиловская Э.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 38. С. 42-54.

7. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики бухгалтерской оценки основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 32. С. 8-17.

8. Карпенко И. Валютные операции: определение курса // Аудит и налогообложение. 2014. N 5.

9. Манохова С.В. Учет курсовых разниц // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 8, 9.

10. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

16. План Минфина России на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утвержден приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440.

17. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету".

Э.С. Дружиловская,

кандидат экономических наук, преподаватель

кафедры бухгалтерского учета Института экономики

и предпринимательства Нижегородского государственного

университета им. Н.И. Лобачевского - Национального

исследовательского университета

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 3, 4, февраль 2015 г.