События после отчетной даты у КУ
В прошедшем году в Единый план счетов и инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н, внесены достаточно существенные изменения Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н, и одно из новшеств стало темой статьи. На самом деле, о событиях после отчетной даты имеют смутное представление даже бухгалтеры коммерческих организаций, что уж говорить об их коллегах из казенных учреждений. Попробуем ввести их в курс дела.
Несколько заблуждений новичков
Сразу следует предупредить, что события после отчетной даты не должны отражаться до отчетной даты, так как это бы нарушило принцип непрерывного и документального учета всех операций с активами и обязательствами КУ (п. 1 Инструкции N 157н). В целях обеспечения своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни (результатов операций) субъект учета формирует первичный учетный документ в момент совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, непосредственно по окончании операции (п. 9 Инструкции N 157н). Исходя из приведенных норм, бухгалтер не может отразить в бухгалтерском учете операцию (факт хозяйственной жизни) раньше ее возникновения и фиксации в соответствующем первичном учетном документе.
Хотя читатель справедливо может возразить, что бухгалтер вправе зарезервировать заранее расходы под предстоящее исполнение отдельных обязательств, что также является одним из новшеств, внесенных Приказом Минфина РФ N 89н. Однако не следует смешивать отражение самих событий после отчетной даты с резервированием под них расходов или другими упреждающими действиями предусмотрительного бухгалтера. Поэтому само событие после отчетной даты отражается в том периоде, когда оно имело место быть, в то время как связанные с ним операции могут быть отражены как до, так и после отчетной даты.
Из сказанного есть отдельные исключения: названное событие бывает настолько существенно, что без знания о нем пользователей бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Правда, здесь главное не только существенность, но и то, что событие по существу относится к отчетному периоду, хотя произойти оно может и позже. Например, годовая инвентаризация, в ходе которой проверяется наличие активов и обязательств на конец декабря: практика показывает, что начинается данное мероприятие до, а заканчивается после нового года. Формально результаты ревизии появляются после отчетной даты, но отразить их в бухгалтерской отчетности следует до указанного момента.
Еще одно заблуждение состоит в том, что событию после отчетной даты непременно следует дать стоимостную оценку. На самом деле, это не хозяйственная операция, которая отражается в бухгалтерском учете в рублевом эквиваленте. Поэтому не стоит удивляться тому, что не все события отчетной даты имеют стоимость, главное, чтобы было указано их влияние на деятельность хозяйствующего субъекта, причем необязательно, чтобы такое влияние было четко оценено. Иногда достаточно приблизительно можно сказать о том, чем может обернуться для казенного учреждения то или иное событие после отчетной даты, а еще труднее дать оценку его влияния на финансовые показатели, что не дает право бухгалтеру отмахиваться от названных событий и считать их необязательными.
Все вышесказанное будет подтверждено далее положениями правовых актов.
Что же такое событие после отчетной даты?
При ответе на этот вопрос нам могут помочь несколько нормативных документов. Начнем с документа, имеющего непосредственное отношение к КУ.
Итак, согласно п. 3 Инструкции N 157н данные бухгалтерского учета и составленная на их основе отчетность субъектов учета формируются исходя из существенности фактов хозяйственной жизни, которые:
а) имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год (событие после отчетной даты);
б) оказали или могут оказать влияние на один или несколько показателей:
- на финансовое состояние;
- движение денежных средств;
- результаты деятельности учреждения.
Порядок отражения в учете событий после отчетной даты устанавливается учетной политикой субъекта учета (п. 6 Инструкции N 157н). На этом "бюджетные" указания заканчиваются, есть только определение события после отчетной даты, и ни слова не сказано о том, как его влияние отражается в бухгалтерском учете и отчетности федерального (муниципального) учреждения. А дело в том, что хозяйственные операции отражаются в соответствии с предусмотренной методологией, в то время как события после отчетной даты оказывают больше влияние на сам факт фиксации операций. Для того чтобы убедиться в этом, бухгалтеру КУ имеет смысл обратиться к "коммерческим" предписаниям, так как рассматриваемое нами понятие позаимствовано из п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"*(1). В стандарте сказано, что относится к таким событиям. Это факты хозяйственной деятельности:
- подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
Согласитесь, на самом деле малопонятная классификация. Автор курсивом выделил главное разграничение: события, подтверждающие на отчетную дату и после этой даты хозяйственные условия, которые играют роль в изменении финансовых показателей.
Обратимся к еще одному документу - МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода"*(2), нормы которого принимали во внимание и в Минфине при разработке национального ПБУ 7/98. Кстати, именно международные методологи более доходчиво и понятно объясняют, как квалифицируются события после окончания отчетного периода и как они влияют на финансовую отчетность. Итак, согласно п. 3 МСФО (IAS) 10 события после окончания отчетного периода (после отчетной даты) - это события (благоприятные и неблагоприятные), которые происходят между окончанием отчетного периода и датой утверждения отчетности. Различают два типа таких событий:
- подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие);
- свидетельствующие о возникших после окончания периода условий (некорректирующие).
Деление фактов хозяйственной жизни после отчетной даты на корректирующие и некорректирующие более наглядно и понятно для бухгалтера, поэтому автор будет применять эту терминологию дальше, хотя она и не используется в национальном ПБУ 7/98. События после отчетной даты могут быть различными (серьезными и незначительными), но нормы национального и международного стандарта распространяются на существенные для отчетности факты хозяйственной жизни. Уровень существенности бухгалтер сам определяет при составлении бухгалтерской отчетности.
Корректирующие события
Такие события, произошедшие после окончания отчетного периода, либо корректируют суммы, признанные в финансовой отчетности, либо являются основанием для отражения статей и показателей, ранее не признанных в отчетности (п. 9 МСФО (IAS) 10). С точки зрения отечественных методологов, подобными событиями могут быть признаны "послеотчетные" факты хозяйственной деятельности, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых компания вела свою деятельность. Последствия таких событий отражаются в отчетности путем уточнения данных об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации.
Авторы национального и международного стандартов приводят перечень наиболее распространенных корректирующих событий после отчетной даты, чтобы бухгалтер не гадал на кофейной гуще. Автор статьи ниже обобщил такие события и постарался выделить те из них, которые могут иметь место в деятельности КУ. В частности, это:
- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении данного дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
- урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у предприятия существующего обязательства на отчетную дату;
- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
- продажа запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был не обоснован;
- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период;
- обнаружение фактов мошенничества, в результате которых выявлены недостачи и, как следствие, завышение показателей по их наличию в финансовой отчетности.
Читатель может заметить, что в этом списке нет инвентаризации. На самом деле, похожа на данную операцию произведенная после отчетной даты оценка активов, которая является одной из процедур ревизии активов и обязательств хозяйствующего субъекта. Кроме того, при инвентаризации могут быть выявлены существенные ошибки в бухгалтерском учете, что также является событием после отчетной даты. При этом в учете отражаются не сами события после отчетной даты (в данном случае отдельные процедуры и факты инвентаризации), а результаты (последствия событий), влияющие на учет.
Как же отражаются корректирующие события, а чаще их последствия? В пункте 9 ПБУ 7/98 предлагается следующий порядок. Корректирующие события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, указанную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая данное событие.
Спрашивается, для чего все эти трудности. Ведь в итоге в периоде совершения факта хозяйственной жизни две противоположные по знаку, но одинаковые по сумме проводки дают нулевой результат, а сам факт, вернее его влияние на финансовые показатели, переносится раньше на период, охватываемый бухгалтерской отчетностью. Формальное и усложненное отражение корректирующего события после отчетной даты только добавляет работы бухгалтеру. Поэтому если он отступит от указаний чиновников и отразит событие один раз, то, по мнению автора, ничего страшного не случится.
К примеру, в январе (до сдачи годовой отчетности) прошло судебное заседание, по которому работник выступал в качестве истца, а работодатель являлся ответчиком. Решение принято в пользу работника, что обязывает учреждение оплатить судебные расходы и восстановить нарушенное право сотрудника, возместить ему убытки. При этом обновленная Инструкция N 157н предусматривает создание резерва предстоящих расходов. В частности, он необходим по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения, возникающим из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм предъявленных к учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам).
К сведению. Особенности формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливаются учреждением в рамках формирования учетной политики.
Но не будем углубляться в порядок формирования резервов, а укажем только на то, что произошедшее событие после отчетной даты подтвердило необходимость создания резерва под предстоящие расходы учреждения по судебному разбирательству. В рассматриваемой ситуации создать резерв нужно последним числом отчетного периода. При этом сторнировать сумму резерва после отчетной даты не надо, так как важнее отразить фактические расходы, которые должны быть признаны за счет сумм созданного резерва.
Приведем пример еще одного корректирующего события - выявление существенной ошибки в бухгалтерском учете казенного учреждения. Сам факт хозяйственной жизни - это обнаружение неточности, искажающей бухгалтерский учет отчетного периода. Правила исправления такой ошибки приведены в п. 18 Инструкции N 157н. В частности, ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской отчетности и требующая внесения изменений в регистр бухгалтерского учета (журнал операций), в зависимости от ее характера отражается последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью. Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются первичным учетным документом - справкой, содержащей информацию об обосновании внесения исправлений, о наименовании исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номере (при наличии), а также периоде, за который она составлена.
На заметку. Ошибка, обнаруженная в регистрах бухучета за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая) отчетность уже представлена, в зависимости от ее характера отражается датой обнаружения ошибки. В данном случае это уже не событие после отчетной даты, так как оно приходится на период после подписания отчетности.
Некорректирующие события
Само название говорит о том, что такие события никакие финансовые показатели не меняют. Бухгалтер не должен корректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения некорректирующих событий после окончания отчетного периода (п. 10 МСФО (IAS) 10). Такие факты хозяйственной жизни раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98). Приведем примеры некорректирующих событий после отчетной даты, которые могут встретиться в практике бухгалтера КУ:
- принятие решения о реорганизации организации (учреждения);
- реконструкция или планируемая реконструкция;
- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов;
- прекращение существенной части основной деятельности, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
- существенное снижение стоимости основных средств, если данное снижение имело место после отчетной даты;
- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
- действия органов государственной власти (национализация и т.п.).
К примеру, в начале года (до сдачи годовой отчетности) в учреждении произошел пожар, в результате которого пострадала часть нефинансовых активов, включая здание, которое и раньше требовало реконструкции, а после пожара стало непригодно для использования по назначению. Согласитесь, ущерб, да и сами восстановительные работы, может быть существенен по отношению к текущим расходам КУ.
Поэтому в пояснительной записке к балансу обязательно следует указать на произошедшее событие, а самое главное, дать оценку возможных последствий для финансового положения учреждения. В частности, определяются примерные масштабы нанесенного убытка и стоимость работ по восстановлению здания, включая затраты на проведение реконструкции (если ее осуществление было более вероятно, чем проведение капитального ремонта). То есть сумма ущерба указывается в приблизительной оценке (например, исходя из сметы подрядчика). Таким образом, в пояснительной записке должны содержаться краткое описание характера некорректирующего события после отчетной даты (ущерб и его возмещение) и оценка последствий в денежном выражении (на основании имеющейся у бухгалтера информации и исходя из его профессионального суждения).
* * *
Подведем итог. Событий после отчетной даты в деятельности казенных учреждений немного, но они все же могут быть, и задача бухгалтера состоит не только в их выявлении, но и в правильном отражении. При этом нужно помнить о том, что только существенные факты хозяйственной жизни и их последствия должны найти отражение в учете и отчетности за прошедший период. Кроме того, следует знать, что корректирующие события меняют показатели отчетности, а информация о некорректирующих событиях лишь дополняет отчетность. Игнорировать ни те, ни другие события после отчетной даты бухгалтеру не стоит, так как это нарушает требования действующей Инструкции N 157н, направленные на улучшение качества отчетности федеральных (муниципальных) учреждений.
И. Дубовик,
эксперт журнала "Казенные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2015 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н.
*(2) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"